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1、 張蘭田律師為國浩律師集團（上海）事務所合伙人國浩律師集團（上海）事務所合伙人，中國執業律師并持有中國注冊會計師、中國注冊稅務師資格。張律師的主要執業領域為投資、上市和稅法投資、上市和稅法。張律師曾經服務的主要客戶包括百安居、休斯、松下、本田技研、三菱商事、莊臣、旭化成、卡朋羅蘭等跨國公司，振華港機、天山水泥、牡丹江高科、沈陽合成、好當家等上市公司，甬金集團、連邦科技、陽光集團、華立集團、中銳控股、蜂星、天璣星等民營企業，中糧、第一財經、朵云軒等國有企業。張律師長期從事股權投資、上市、企業兼并重組等項目的談判、盡職調查、交易結構設計、起草合同、交易執行協調等全方位工作；全程主辦的較重大的項目逾2、百，涉及金額五十億元人民幣以上。在稅法領域，張律師專注于資本運作中的稅務問題和稅收爭議解決兩方面法律服務。股權轉讓中的企業所得稅和個人所得稅股權轉讓中的企業所得稅和個人所得稅講座提綱一、背景和綜述二、股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務三、特殊性稅務處理下的股權轉讓四、跨境操作和反避稅監管五、避稅問題的思考一、背景和綜述一、背景和綜述（一）研究資本運作稅務問題的必要性（一）研究資本運作稅務問題的必要性 1、問題的嚴重程度（上市前重組、平安、福建、土地增值稅）；2、問題的特點；3、主體的缺失（二）我們的工作目標（二）我們的工作目標1、知情權；2、選擇權；3、降低風險和損失（三）律師和會計師的區別3、（三）律師和會計師的區別1、定性與定量；2、日常經營活動與企業重組；3、制定方案；4、合同安排；5、爭議解決（四）審慎工作，遠離奇跡（四）審慎工作，遠離奇跡（五）本次講座的范圍（五）本次講座的范圍股權、不包括投資和持有環節、不涉及上市公司、清算、資產轉讓。二、二、股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務（一）企業所得稅（一）企業所得稅1、收入的含義2、收益計算3、納稅義務發生的時間（二）個人所得稅（二）個人所得稅1、收益的計算2、加強征管3、接受贈股權4、外國個人投資者轉讓境內企業股權1、收入的含義收入的含義中華人民共和國企業所得稅法實施條例第十二條企業所得稅法4、第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。2、收益計算、收益計算國稅函國稅函201079號號企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。國稅函國稅函2009698號號股權轉讓所得是指股權轉讓價減除5、股權成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。3、納稅義務發生的時間、納稅義務發生的時間稅種和文號稅種和文號內容內容企業所得稅、企業所得稅、國國稅函稅函201079號號企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。企業所得稅企業所得稅國國稅函稅函2009698號號扣6、繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應自合同、協議約定的股權轉讓之日(如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日)起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關（負責該居民企業所得稅征管的稅務機關）申報繳納企業所得稅。個人所得稅個人所得稅國國稅函稅函2009285號號股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報 （二）轉讓股權過程中的個人所得稅（二）轉讓股權過程中的個人所得稅1、收益的計算、收益的計算2、加強征管、加強征管3、受贈股權、受贈7、股權4、外國個人投資者轉讓境內企業股權、外國個人投資者轉讓境內企業股權1、收益的計算確認、收益的計算確認根據個人所得稅法第二條第九款和個人所得稅法實施條例第八條第九款之規定，個人轉讓股權應當繳納個人所得稅。根據個人所得稅法第六條第五款以及個人所得稅法實施條例第二十二條的規定，個人股權轉讓以轉讓股權的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。2、加強征管、加強征管關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號）一、股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前企業變更股權登記之前，負有納稅義8、務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續。四、稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。對申報的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。3 3、接受、接受贈與贈與股權問題股權問題個人所得稅法“十、偶然所得；十一、經國務院財政部門確9、定征稅的其他所得?！皞€人所得稅法實施條例八條“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得”。4 4、外國、外國個人投資者轉讓境內企業股權個人投資者轉讓境內企業股權 “外籍個人轉讓其在中國境內外商投資企業的股權取得的超出其出資額的部分的轉讓收益，依20%的稅率繳納個人所得稅”。（國稅發1993045號）二、二、股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務（一）企業所得稅（一）企業所得稅1、收入的含義2、收益計算3、納稅義務發生的時間（二）個人所得稅（二）個人所得稅1、收益的計算2、加強征管3、接受贈股權4、外國個人投資者轉讓境內企業股權（一）幾個關鍵詞（10、二）股權轉讓的三種運作方式和稅務處理（三）股權轉讓適用特殊性稅務處理的條件（四）特殊重組業務中涉外的特別規定 三、特殊性稅務處理下的股權轉讓三、特殊性稅務處理下的股權轉讓（一）幾個關鍵詞1、財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅200959號 “統一、鼓勵、接軌、技術”2、“日常經營活動”和“企業重組”3、股權收購：一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。4、股權支付：企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份11、作為支付的形式。5、非股權支付：以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。三、特殊性稅務處理下的股權轉讓三、特殊性稅務處理下的股權轉讓 被收購被收購企業企業的股東的股東收購企業收購企業6、特殊特殊性性稅務處稅務處理理被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定7、一般一般性性稅務處稅務處理理確認股權轉讓所得或損失取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定（一）幾個關鍵詞（一）幾個關鍵詞（續）（續）（二）股權轉12、讓的三種運作方式和稅務處理（二）股權轉讓的三種運作方式和稅務處理運作方式運作方式換股型換股型增資型增資型轉讓型轉讓型可能適用的稅務可能適用的稅務處理方式處理方式特殊性稅務特殊性稅務處理處理特殊性稅特殊性稅務處理務處理一般性稅務處理一般性稅務處理（三）股權轉讓適用特殊性稅務處理的條件（三）股權轉讓適用特殊性稅務處理的條件 1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；3、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；4 4、硬性標準、硬性標準股權收購被收購部分的資產或股權比13、例符合規定的比例收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定的比例。收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85% “七、企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：（一）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；（二）非居民企業向與其具有100%14、直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額?！保ㄋ模┨厥庵亟M業務中涉外的特別規定（四）特殊重組業務中涉外的特別規定（一）幾個關鍵詞（二）股權轉讓的三種運作方式和稅務處理（三）股權轉讓適用特殊性稅務處理的條件（四）特殊重組業務中涉外的特別規定 三、特殊性稅務處理下的股權轉讓三、15、特殊性稅務處理下的股權轉讓四四、跨境操作和反避稅監管、跨境操作和反避稅監管（一）居民企業和非居民企業（二）非居民企業的納稅義務（三）非居民企業監管的特殊規定（四）以前年度納稅義務的補繳問題所得稅法第二條：“企業分為居民企業和非居民企業。本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。”條例第四條：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實16、施實質性全面管理和控制的機構。（一）（一）居民企業和非居民企業的判斷居民企業和非居民企業的判斷對中國的納稅義務實際管理機構在中國實際管理機構在外國注冊地在中國居民企業居民企業注冊地在外國居民企業非居民企業（一）企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內；（二）企業的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；（三）企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內；（四）企業1/2（含1/2）以上有投票權的17、董事或高層管理人員經常居住于中國境內。關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知認定為居民企業有關問題的通知國稅發（2009）82號文 境外企業認定為中國居民企業后的稅收變化境外企業認定為中國居民企業后的稅收變化認定前是非居民企業認定前是非居民企業認定為居民企業認定為居民企業向中國政府交納企業所得向中國政府交納企業所得稅的所得范圍稅的所得范圍來源于中國的所得來源于境內、境外的全部所得該公司收取境內子公司股該公司收取境內子公司股息紅利時對中國納稅義務息紅利時對中國納稅義務預提所得稅免稅該公司向股東支付股息紅該公司向股東支付18、股息紅利時對中國的納稅義務利時對中國的納稅義務無預提所得稅（二）（二）非居民企業的納稅義務非居民企業的納稅義務稅法第三條：“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。條例第八條：“企業所得稅法第三條所稱實際聯系，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權19、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。”稅法第四條：“企業所得稅的稅率為25%。非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%?！倍惙ǖ诙邨l：“企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：（五）本法第三條第三款規定的所得?！睏l例第九十一條：“非居民企業取得企業所得稅法第二十七條第(五)項規定的所得，減按10%的稅率征收企業所得稅?！保ǘ┓蔷用衿髽I的納稅義務（續）（二）非居民企業的納稅義務（續） （二）非居民企業的納稅義務（續）（二）非居民企業的納稅義務（續）是否在中國境內設立機構、場所收入和設立的機構場所的聯系來源納稅義務設立收入和機構場所有實際聯系境內25%境外220、5%收入和機構場所無實際聯系境內10%境外無未設立境內10%境外無（三）非居民企業監管的特殊規定（三）非居民企業監管的特殊規定1、明確納稅義務(國稅發20093號)第十五條第二款規定，“股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款?！?、濫用組織形式（國稅函2009698號）境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交21、易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。（境內企業不同的義務）關于如何理解和認定稅收協定中關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人受益所有人”的通知的通知國稅函2009601號（一）申請人有義務在規定時間（比如在收到所得的12個月）內將所得的全部或絕大部分（比如60%以上）支付或派發給第三國（地區）居民。（二）除持有所得據以產生的財產或權利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。（三）在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產、規模和人員配置較?。ɑ蛏伲?，與所得數額難以匹配。（四）對于所得或所得據以產生的財產或權利，申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權，也不承擔或很少承擔風險。（五）締22、約對方國家（地區）對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。 （四）（四）以前年度稅收優惠的補繳問題以前年度稅收優惠的補繳問題中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法（已失效）對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務院另行規定。外商投資企業實際經營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。四四、跨境操作和反避稅監管、跨境操作和反避稅監管（一）居民企業和非居民企業（二）非居民企業的納稅義務（三）非居民企業監管的特殊規定（四）以前年23、度稅收優惠的補繳問題五、避稅問題的思考五、避稅問題的思考中華人民共和國企業所得稅法中華人民共和國企業所得稅法第四十五條第四十五條 由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。第四十七條第四十七條 企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。 五、避稅問題的思考（續）五、避稅問題的思考（續）序號序號具體因素具體因素分析分析1 1who外國企業；監管空白（國內+國外）2 2what行為性質；轉讓贈與控制3 3when納稅時間；特殊性稅務處理4 4How（全部）收入-（全部）成本 稅率 講座提綱一、背景和綜述二、股權轉讓中企業和個人的所得稅納稅義務三、特殊性稅務處理下的股權轉讓四、跨境操作和反避稅監管五、避稅問題的思考