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1、沙洋縣沙河線項目管理有限公司會計核算暫行制度編 制： 審 核： 批 準： 日 期： 2018年1月第一章 總則第一條 為了規范公司的PPP項目會計核算，明晰權責和程序，特制定本辦法。第二條 本規定依據財政部關于印發企業會計準則解釋第2號 的通知、企業會計準則第22號一金融工具確認和計量、企業會計準則第6號一無形資產、企業會計準則第15號一建造合 同、企業會計準則第14號一收入、企業會計準則第17號一 借款費用、企業會計準則第8號一資產減值、企業會計準則第16號一政府補助、企業會計準則第13號 或有事項、公司章程及公司的管理需要而制定。第三條 鑒于目前PPP的六種模式中，只有企業會計準則解釋 22、號中對BOT模式單獨進行了規定，本辦法主要針對釆用此類模式的會計核算進行規范。第四條 本規定僅適用于公司總部及具體項目公司。第二章 適用會計準則及原則第五條 我國PPP項目的運作方式根據關于印發政府和社會資本 合作模式操作指南（試行）的通知財金規定2014113號（以下 簡稱指南）規定，我國可以釆用的PPP運用方式主要有：委托運營、管理合同、建設-運營-移交、建設-擁有-運營、轉讓-運營-移交、改建-運營-移交。第六條 BOT作為PPP最常見的合同運作模式，是指：社會資本 或項目公司承擔新建項目資產的規劃、設計、融資、建造、運營、維護和服務職責，合同期滿后項目移交給政府。應根據財政部關于印發企3、業會計準則解釋第2號的通知（財會200811號）規定進行會計處理。第七條 BOT模式下項目公司需要自行建造基礎設施的項目的安排：對于項目公司需要自行建造基礎設施的安排，項目公司應按照 企業會計準則第15號建造合同確認建造收入。由于BOT合同存在不同的收款安排，建造服務的對價按照以下原則確認模式。(一)金融資產核算模式合同規定的基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件的向合同的授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，或在項目公司提供運營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差額補償給項目公司的，項目公司應當在確認建造合同的同時確認金融資產，并按照企業會4、計準則第22 號一金融工具確認和計量的規定處理。(二）無形資產模式合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定，該權利不構成一項無條件收取的可確定金額的貨幣資金或其他金額資產的權利，此時應在確認收入的同時確認無形資產。(三）混合模式由于合同約定的運作方式不同，如出現需求風險在授予方和經營方之間共擔的安排，經營方需要將巳獲得擔保部分的對價確認為金融資產，并將剩余部分確認為無形資產。第八條BOT模式下項目公司未提供實際建造基礎設施的項目安排：對于未提供實際建造服務的項目（如果基礎設施建造發包給其他方的），不確認建造服務收入，而是按照建造5、過程中支付的工程價款等合同約定，分別釆用上述金融資產模式、無形資產模式、混合模式進行核算。第三章 具體的會計核算及處理第九條 項目籌備的會計核算(一)合同簽署前的費用支出在項目簽訂合同之前，社會資本在談判過程中發生的調研費用、中介機構費用等，通常情況下不滿足資本化條件，應在發生時直接確認當期損益并在社會資本財務報告層面進行列示。 借：管理費用貸：銀行存款、應付賬款、其他應付款等(二）簽合同之前交納的投資競爭保證金的核算 社會資本按規定交納的投資競爭保證金時：借：其他應收款一一投資競爭履約保證金 貸：銀行存款 需要有擔保的，發生的相關費用計入管理費用。 第十條 項目公司（SPV)成立及投融資的會6、計核算(一）項目公司開辦費的會計核算 借：管理費用-開辦費用貸：銀行存款、應付賬款、其他應付款等(二）項目公司資本金投入的會計核算1、收到貨幣資金投資時 借：銀行存款貸：實收資本社會資本-政府授權投資XXXX單位2、收到固定資產及無形資產投資 借：固定資產一廠房、設備無形資產一土地使用權 貸：實收資本社會資本-政府授權投資XXXX單位第十一條 社會資本投資方的會計處理（一）社會資本向項目公司投資時，應當按初始投資成本計入長期股權投資，根據是否重大影響、共同控制、控制項目公司分別釆用權益法、成本法進行核算。社會資本投資給項目公司時：借：長期股權投資一一XX項目公司 貸：銀行存款(二）項目公司是否7、納入社會資本的合并報表與政府方共同出資設立項目公司，通常直接以資金出資，依據企業會計準則第33號合并財務報表， 根據其所占股權比例，及與政府機構合作協議具體規定，分如下三種情況1、持股比例50%以上，且能控制項目公司，按長期股權投資處理，采用成本法核算，并將項目公司納入合并報表范圍；2、持股比例達到50%以上，但不能控制公司，或持股比例未達到50%，但具有共同控制、重大影響，按長期股權投資處理，采用權益法核算，不納入合并范圍，應將關聯交易涉及損益按持股比例抵消；3、持股比例較低，不具有共同控制且重大影響，按可供出售金融資產處理；第十二條 社會資本和項目公司融資1.社會資本為項目投資進行融資的會8、計處理社會資本進行債務融資，應按公允價值扣減交易成本進行初始計量，并按攤余成本進行后續核算。社會資本取得的借款屬于統借統貸給項目公司，則同時確認一項長期應收款（或貸款），并按攤余成本來進行后續核算。 發行企業債券或優先股時： 借：銀行存款貸：應付債券XX債券、XX優先股（面值）XX債券、XX優先股（利息調整） 銀行取得統借統貸長期借款或短期借款 借：銀行存款貸：長期借款XX銀行短期借款XX銀行轉給項目公司時：借：長期應收款或其他應收款一一XX項目公司 貸：銀行存款2.項目公司本身進行融資的會計處理（1）項目公司發行債券、從銀行取得借款進行債務融資時，會計處理同社會資本。（2）項目公司從社會資本9、取得借款時：借：銀行存款貸：長期借款或其他應付款一一XXX企業（即社會資本）第十三條 項目公司自巳建造工程的建設及竣工的會計核算 項目公司自己建造項目工程的情況下，項目公司應根據企業會 計準則第15號一一建造合同以及企業會計準則解釋2號關于BOT 會計處理的規定進行會計處理。1、提交建設期履約保證金項目公司在開始建設之前，提交建設履約性質的保證金時借：其他應收款 保證金履約保證金貸：銀行存款2、設計方案釆購項目的設計方案可以從社會資本處釆購，也可以從第三方釆購， 無論從哪一方釆購發生的釆購成本均應計入工程施工。借：工程施工 合同成本貸：銀行存款、應付賬款等3、工程材料，機械設備釆購及其他成本的10、歸集（1）取得材料和工程用設備時 借：原材料材料、設備貸：銀行存款、應付賬款、應付票據（2）工程領用材料、設備、發生人工費用、保險費用 借：工程施工 合同成本貸：工程物資、銀行存款、應付賬款、應付職工薪酬等4、借款及借款費用資本化根據企業會計準則第17號一一借款費用規定：取得借款的核算 借：銀行存款貸：長期借款、短期借款等符合借款費用資本化條件時 借：工程施工 合同成本貸：應付債券一一XX債券、優先股（利息調整）（也可能在借方）應付利息 符合借款費用資本化條件的 借：財務費用貸：應付債券一一XX債券、優先股（利息調整）（也可能在借方) 付利息 借：應付利息 貸：銀行存款5、建造合同收入確認及對11、價模式資產的確認項目公司應在資產負債表日，根據完工百分比法和項目合同約定的毛利率確認建造合同收入，并分別在金融資產模式、無形資產模式、混合資產模式下確認金融資產或無形資產。確認收入和成本：借：主營業務成本工程施工-合同毛利貸：主營業務收入6、試運營會計處理 借：銀行存款等貸：工程施工 合同成本7、項目驗收經過試運營之后，達到預定可使用要求的，經政府、項目公司、監理公司等各方最終驗收合格后最終結算全部工程施工成本。 工程完工時：借：長期應收款（金融資產模式）無形資產一一特許經營權（無形資產模式）長期應收款及無形資產（混合模式）借：工程結算貸：工程施工-合同成本 -合同毛利無形資產模式和混合資產模12、式屬于通過非貨幣性資產的產換取得的無形資產，釆用混合模式時，需要根據項目合同約定將對價進行拆分。8.減值測試及核算：項目公司需要對巳確認的長期應收款和無形資產依據企業會計準則第8號一一資產減值及企業會計準則第22號一一金融工具 確認和計量進行判斷，如有減值跡象的，并進行減值測試，確實發生減值的，確認減值損失。對于金融資產，如果有確鑿表明價值巳經恢復的，原確認的減值應予以轉回，并計入當期損益。但是轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在回日的攤余成本。無形資產巳確認的減值不允許轉回。具體會計處理如下：（1）發生減值時借：資產減值損失貸：減值準備-無形資產減值準備長期應收款減13、值準備（2）金融資產減值準備轉回來時借：壞賬準備長期應收款減值準備貸：資產減值損失 第十四條 社會資本建造工程（即項目公司的投資方承建）的建設及竣工的會計核算項目公司委托母公司承建項目的情況下，社會資本自身應根據 企業會計準則第15號一一建造合同進行會計處理。項目公司應 根據企業會計準則解釋2號關于BOT規定的原則進行會計處理。1.社會資本（施工單位）的會計處理：設計方案釆購、保證金等業務同項目公司自行建造的會計處理。建造收入的核算社會資本在資產負債表日，應當根據完工百分比法確認收入。借：主營業務成本合同成本 -合同毛利貸：主營業務收入與項目公司進行結算借：長期應收款或應收賬款-XX項目公司貸14、：工程結算項目最終驗收項目驗收達到預定可使用狀態時：借：長期應收款或應收賬款XX項目公司 貸：工程結算借：工程結算貸：工程施工-合同成本工程施工-合同毛利 社會資本將貸款轉貸給項目公司時（合同授予方允許的情況下）借：長期應收款（或其他應收款）項目公司 貸：銀行存款 計提利息時借：財務費用（利息不能資本化，項目不能形成社會資本的資產) 貸：應付債券一一 XX債券、優先股（利息調整）應付利息計提對項目公司的利息 借：應收利息貸：財務費用 收到項目公司的利息 借：銀行存款 貸：應收利息 支付利息時 借：應付利息 貸：銀行存款2.項目公司的會計處理：(1)項目公司確認工程費并對施工單位辦理計量借：長期15、應收款一XXPPP項目成本一建筑安裝工程費、設備購置及安裝費等應交稅費_應交增值稅_進項稅額 貸：銀行存款/應付賬款等 預付賬款其他應付款一待結算稅金-一般征收11%（2）工程建設其他費用借：長期應收款-*PPP項目成本一工程建設其他費應交稅費_應交增值稅_進項稅額 貸：銀行存款/應付賬款等（3）項目公司向施工單位支付款項 借：應付賬款貸：銀行存款（4）取得項目貸款 借：銀行存款貸：長期借款（5）建設期銀行利息支出借：長期應收款*PPP項目一利息 貸：銀行存款/應付利息 “建筑安裝工程費”包括：臨時工程、路基工程、路面工程等； “設備及工具器具購置費”包括：設備工程費、辦公及生活家倶購置費等；16、“工程建設其他費”包括：土地及征用拆遷補償費、建設項目管理費、研究實驗費、建設項目前期工作費等。若工程審計結束后，政府或業主認定的回購基數與該科目有差額的，做一次性調整。(6)項目公司收到轉貸款時 借：銀行存款貸：其他應付款XX社會資本(7)報表列示在建設期（經審計）報表上列示為“其他非流動資產”；建設期結束經審定后金額列示為“長期應收款”。第十五條 外包第三方承建的建設及竣工的會計核算 項目公司和社會資本均未提供實際建造服務，而是將基礎設施建造發包給第三方施工單位，根據企業會計準解釋2號，項目公司和社會資本均無須確認建造服務收入。除相關對價模式確認資產外，其他的會計處理同項目公司自巳建造工程17、的會計處理。確認相關對價時：借：長期應收款（金融資產模式）無形資產一一特許經營權（無形資產模式）貸：應付賬款一一建造單位工程施工-合同成本第十六條 PPP項目運營會計核算(一)交納運營階段維護保證金的核算項目建成后進入運營階段，會交納維護保證金，即運營階段的履約保證金，在交納時確認為其他應收款，在退還時沖回。如果在項目建設階段交納過建設期履約保證金，則可以使用建設期保證金沖抵部分運營期保證金。（1）支付履約保證金時借：其他應收款一一運營維護保證金 貸：其他應收款一一建設履約保證金 銀行存款 （2）確認經營期累計應收利息時 借：長期應收款貸：未確認融資收益(二）運營階段收入及建造資產的回收核算 18、項目公司收回對價有三種方式，即使用者付費、政府付費、可行性缺口補助的方式，無論釆用何種方式，并不影響項目公司所確認的資產的性質。運營段階，運營維護收入成本的確認應依據企業會計準則第 14號一一收入進行核算1. 金融資產核算 發生運營支出 借：主營業務成本貸：原材料、應付職工薪酬等 借：管理費用、銷售費用、財務費用 貸：銀行存款等提供產品或服務時借：應收賬款貸：主營業務收入（按提供營運服務的公允價值確定）收到使用者或政府支付的款項時 借：銀行存款 貸：長期應收款同時借：未確認融資收益貸：財務費用-利息收益2.無形資產模式自項目正式運營起按照企業會計準則第6號一一無形資產進行后續計量核算，即使用壽19、命有限的無形資產，應當在使用壽命內按該無形資產預期實現經濟利益的方式系統合理攤銷即釆用直接法或其它更合理的方法進行攤銷。發生運營支出時 借：主營業務成本貸：原材料、應付職工薪酬等 借：管理費用、銷售費用、財務費用 貸：銀行存款攤銷無形資產 借：主營業務成本貸：累計攤銷提供產品或服務時借：銀行存款、應收賬款、應收票據等 貸：主營業務收入根據提供的產品、服務或合同的約定進行計算對價。3.混合模式項目公司應當在確認建造服務收入的同時確認一項金融資產和一項有限使用壽命的無形資產，因此應當將建造服務對價分拆成兩部分。建造服務對價總額等于建造實際成本加上毛利率水平的合計。拆分原則：先確定金融資產的價值，即20、政府授予項目公司的與建造服務相關的無條件收取可確定現金或其他金融資 產的合同權利的價值（未來可確定收取現金的按實際利率折現后的價值），再以對價總額減去金融資產價值得到無形資產價值。運營期間收取的金額應當進行適當的折分，對合同約定的無條件收款部分應當沖金融資產部分，剩余的沖減無形資產部分。在某些特殊情況下無法進行區分時，先確認當期收入，剩余部分沖長期應收款。發生運營支出時借：主營業務成本貸：原材料、應付職工薪酬等借：管理費用、銷售費用貸：銀行存款、其他應付款等提供產品或服務時借：銀行存款貸：主營業務收入攤銷無形資產 借：主營業務成本貸：累計攤銷資產負債表日確認應收款項的利息收入，即政府或相關方占21、用項目公司應收資金的時間價值。借：長期應收款貸：利息收入（或財務費用）收到使用者或政府支付的對價時 借：銀行存款貸：長期應收款(三）項目維護及修理的核算（1）若政府會償付該部分維修支出，應當在發生費用支出時確認收入和成本。維修支出發生提供維修服務時 借：主營業務成本貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款 收到政府補償時 借：銀行存款、應收賬款等 貸：主營業務收入（2）若政府無需對該維修支出另行進行償付，則應根據企業會計 準則第13號一一或有事項的相關規定處理，在資產負債表日按項目公司在項目設施上承擔的不可避免的義務，即對履行維修義務的支出的最佳估計，確定相應的準備金額，同時考慮時間價值的影響。合同22、要求重大維修，定期翻新或者恢復至期末移交時的狀態的會計處理如下：政府對維修支出不進行補償時，在每個資產負債表日，預提承擔 現時維護義務的負債，并考慮時間價值的影響。借：主營業務成本 貸：預計負債 借：財務費用貸：預計負債（根據實際利率來計算）維修支出發生時 借：預計負債貸：銀行存款等常規維修和維護成本，一般應在發生時確認 借：主營業務成本貸：原材料、銀行存款等(四）移交前需要恢復合同中規定的預計狀態項目合同中往往會規定在移交給政府之前，將其恢復到規定的水 平的服務能力，即重置或恢復巳經被完全或部分消耗的項目設施。具體的會計處理同“（三）項目維護及修理的核算”相同。(五）金融資產、無形資產減值核23、算項目公司在運營期間應當根據企業會計準則第8號一一資產減值以及企業會計準則第22 號金融工具確認和計量的規定來判斷金融資產及無形資產是否發生減值，如減值要計提減值準備。借：資產減值損失 貸：壞賬準備無形資產減值準備 第十七條 項目移交的核算PPP項目需要進行移交，移交分為有償移交和無償移交。 (一)移交保證金交納移交保證金，并終止確認在項目運營階段的保證金。借：其他應收款一一移交保證金貸：其他應收款一一運營維護保證金 銀行存款(二）期滿終止無償移交1、由于金融資產巳經全部收回，無需要單獨會計處理。2、無形資產一一特許經營權攤銷完畢，只需要將無形資產注銷即可。借：累計攤銷 貸：無形資產(三）期滿24、終止有償移交分為按合同固定價值移交和按移交時公允價格移交。1. 合同固定價值移交 借：銀行存款貸：長期應收款涉及減值的 借：銀行存款 壞賬準備 貸：長期應收款2.按照期滿公允價值移交項目初始確認建造服務對價時應對預計的公允價值進行折現確 認金融資產，但是如果后期該公允價值發生變化的時，應重新進行修訂，修訂后的公允價值與原價值的差額確認為當期損益。移交過程中發生的相關費用計入管理費用。(四）提前終止無償移交提前終止移交，無形資產尚未攤銷完畢，部分金融資產尚未收回。金融資產模式 借：營業外支出壞賬準備 貸：長期應收款無形資產模式 借：營業外支出累計攤銷貸：無形資產-特許經營權(五）如果是有償移交的25、，收到的對價可能大于或小于無形資產 的賬面價值或金融資產的賬面價值借：銀行存款營業外支出（或貸營業外收入）壞賬準備 累計攤銷無形資產減值準備 貸：無形資產 長期應收款(六）移交后維修的核算對于PPP項目在合同中約定，在項目移交后一段時間內如果項目 達不到約定的性能或服務能力的，項目公司負責進行相關的維修。1、提交維修保證金存在這種維修義務的PPP項目通常在移交時需要交納移交后維 修保證金。借：其他應收款一一移交后維修保證金 貸：其他應收款一一移交保證金 銀行存款2、政府對維修支出進行補償時（1）維修時：借：主營業務成本 貸：銀行存款（2）收到政府補償時借：銀行存款貸：主營業務收入3、政府不提供26、補償時 借：主營業務成本貸：預計負責 實際發生支出時 借：預計負債主營業務成本（和先前計提存在差額時) 貸：銀行存款 質保期滿預計負債有余額時 借：預計負債貸：主營業務成本4、退回移交后維修質量保證 借：銀行存款貸：其他應收款一一移交后維修保證金 第十八條 政府補貼的具體業務核算(一)作為提供服務對價的補貼1、作為建造對價實際收到時 借：銀行存款貸：長期應收款、無形資產2、作為營運對價在實際收到時借：銀行存款、固定資產（按公允價值計量）貸：應收賬款(二）政府補貼文件中規定計入資本公積的的會計處理 借：銀行存款貸：資本公積其他資本公積(三）政府補助的補貼某些補貼實質是政府無償支付項目公司的，比如27、財政撥款、財政貼息、無償劃撥，先征后退、先征后返還等。應按照企業會計準則 第16號一一政府補助進行會計處理。1、 與資產相關的政府補助 借：銀行存款貸：遞延收益 借：遞延收益貸：營業外收入2、與收益相關的補助如果用于補償以后期間相關費用或損失的，確認為遞延收益，并 在確認相關費用期間確認為當期損益。如果用于補償企業巳發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。借：銀行存款貸：營業外收入第四章 稅收管理第十九條 項目公司和施工單位在納稅方式選擇方面遵循聯合決策、統籌考慮的原則，提前做好稅收籌劃第五章 附則第二十條 本規定解釋權在財務部。 第二十一條 本規定自下發之日起施行。第 25 頁 共 25 頁