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1、一、建筑業工程甲供材法律法規依據。 現實中的甲供材建筑業，是否符合我國相關法律法規規定呢？中華人民共和國建筑法第二十二條規定，建筑工程實行招標發包的，發包單位應當將建筑工程發包給依法中標的承包單位。建筑工程實行直接發包的，發包單位應當將建筑工程發包給具有相應資質條件的承包單位。第二十四條規定，提倡對建筑工程實行總承包，禁止將建筑工程肢解發包。建筑工程的發包單位可以將建筑工程的勘察、設計、施工、設備采購一并發包給一個工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設計、施工、設備采購的一項或者多項發包給一個工程總承包單位；但是，不得將應當由一個承包單位完成的建筑工程肢解成若干部分發包給幾個承包單位。第二十2、五條規定，按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產廠、供應商。可見，既然建筑法中有“按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的”規定，就說明存在建筑材料、建筑構配件和設備不由工程承包單位采購的合同約定，且該法中并未有相關的禁止性規定，所以，甲供材現象是不違法建筑法規定的，實際是允許的。 中國財稅浪子王駿插語：陳老師的解釋已經說得非常清楚，建筑法從來就沒有規定工程使用的建筑材料必須由承包單位提供，材料由誰來提供遵循意思自治原則，由建設單位和承包單位在合同中約定，稅法只能就此制定自己3、的稅務規則，而無權剝奪納稅人的民事自主權利。實際工作中，還有的人認為，如果存在建筑材料不是有承包方提供，而是由建設單位提供，那就說明在肢解工程，這個自然沒有道理，因為無論建筑材料由誰來提供，發包方（建設方）和承包方并不會因此改變。 另外，在現在的實際工作中還出現另外一種新的現象，就是部分人士認為，如果由發包單位提供了建筑材料，而且建筑材料是采用增值稅發票入賬核算的，那么就認定發包單位是自建建筑工程，特別是房地產開發商如果因為開發商提供甲供材被認定為自建工程后，房地產商品在實際銷售時會被要求征收兩道營業稅稅，一部分是不動產銷售的營業稅，一部分是自建的建筑業營業稅，我也強烈反對這種做法，因為名名存4、在工程承包方，而且工程承包方還提供了建安勞務，何以稱其為自建？ 二、營業稅計稅依據問題。 對于發包方甲方提供部分建筑材料，乙方提供其余建筑業勞務的工程業務，根據現行營業稅法規定，乙方為納稅人，應就本身全部實際收入和甲供材金額合計部分作為營業稅計稅依據納稅。中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。也就是說，按上述計稅依據征收營業稅時，有以下三種情況例外：一是符合營業稅暫行條例實施細則第七條規定情形的；二是提供建筑業中裝飾勞務的；三是5、建設方（甲方）提供設備的，設備金額不作為計稅依據。 前面二種情形在后文解釋，那么，第三種情形哪些屬于設備范圍呢？實際上各省、市地稅局對此早在2003年就應有相關設備范圍的具體規定。財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知（財稅200316號）第三條第（十三）項曾規定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。如江西省地方稅務局6、關于明確營業稅若干政策問題的通知（贛地稅發200391號）、廣東省地方稅務局關于明確建筑安裝工程計稅營業額可減除其價值的設備名單的通知（粵地稅函2004720號）、遼寧省地方稅務局關于貫徹財政部國家稅務總局營業稅若干政策問題的通知（遼地稅發200515號）、大連市地方稅務局關于明確部分建筑安裝行業計征營業稅可扣除設備名單的通知（大地稅函200422號）等。 中國財稅浪子王駿插語：關于材料和設備的劃分，住建部關于發布國家標準建設工程計價設備材料劃分標準的公告（第 387 號）已經發布，可以參考這個公告確立的劃分標準。建設工程計價設備材料劃分標準已經被建設部批準為為國家標準，編號為GB/T50537、1-2009，自2009年12月1日起實施。本標準由住建部標準定額研究所組織中國計劃出版社出版發行。山東省地方稅務局關于建筑安裝工程營業稅計稅營業額中設備與材料劃分問題的公告（山東地稅局公告2010年第1號） 三、會計處理問題。 雖然營業稅計稅依據包含甲供材料，但這只是征稅的政策規定，不是會計賬務處理的規定。對于提供建筑業勞務的承包方乙方來說，其實際收入中未包括甲供材料金額，因此，會計賬務處理時仍按實際收入確認營業收入，同時按實際收入開具發票。如，乙方承包一項建筑業工程業務，該項業務總金額1000萬元，但合同約定甲方自行購買提供400萬元建筑材料，乙方提供其余建筑業勞務（包含其余材料、設備、動8、力等）600萬元。該項建筑業勞務營業稅的計稅依據為1000萬元，營業稅由乙方交納。但乙方會計處理時按實際收入確認營業收入為600萬元，并按600萬元開具建筑業勞務發票給甲方。同時，按1000萬元計稅依據計算繳納的營業稅金及相關稅費，稅費計入“營業稅金及附加”科目。 甲方可以按照實際支出確認成本，并以按規定取得的各種合法票據確認為資產的計稅基礎。按上例，發包方甲方如屬于房地產開發企業建造可供銷售的開發產品，可以將自己購買取得的建材發票400萬元和乙方提供的建筑業勞務600萬元合計1000萬元，計入開發成本。如甲方屬于其他單位建造固定資產，也可以將400萬元支出與600萬元的付款合計全部計入“在建9、工程”，后按規定轉入“固定資產”核算。 上述業務處理中，乙方不需要因為按1000萬元納稅而開具1000萬元的建筑業勞務收入發票。甲方會計處理時，也不需要以1000萬元建筑業發票入賬核算。 中國財稅浪子王駿插語：關于建筑施工企業包工不包料情況下，甲供材料是根據材料銷售商的增值稅貨物發票入賬還是根據工程承包商的營業稅建安發票的爭議由來已久，至今有的稅務機關堅持要求發包方根據建安發票計列甲供材料成本，其實還是以票控稅習慣在作怪。以票控稅在目前的國情下有其存在的必然，我不贊成完全否定。但是以票控稅必須和現行稅收政策一致。以營業稅為例，稅法從來就沒有規定計稅營業額必須和發票開具金額一致。2005年4月有10、一本稅務總局官員李三江、王繼德、龍岳輝主編的營業稅最新政策解析及案例分析與會計處理就曾經將營業稅的計稅營業額做出歸納，營業稅計稅營業額的兩個基本原則就是按照全額征稅和壞賬損失不得沖減營業額，但同時又存在四類特殊規定：按照差額征稅（比如總分包）、按照溢額征稅（甲供材料）和折算、評估。這本書指出，考慮到建筑業一般采用包工包料的方式經營，但有個別建筑業者采用包工不包料的方式，為平衡包工包料與包工不包料之間的稅負，也為防止少數人鉆政策的空子，因此規定包工不包料也需要將材料價款并入營業額內。在差額、溢額、折算和評估這幾種特殊計稅方式下，都存在計稅依據和發票金額不一致的情形，這種情形是正常的。 個別地方稅11、務機關率先立法對此予以適度明確，比如浙江省地方稅務局關于建筑業應稅勞務甲供材料有關稅收問題的批復（浙地稅函2007335號）曾經就臺州市地方稅務局關于建筑業應稅勞務甲供材料有關稅收問題的請示（臺地稅發200719號）在研究后批復如下：根據中華人民共和國發票管理辦法實施細則第三十三條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”因此，建筑施工企業在提供建筑業應稅勞務后，如發生建設單位提供材料（以下簡稱“甲供材料”）情形，在開具發票時，“甲供材料”價款不能作為發票開具金額。營業稅計稅營業額的確定，按現行營業稅政策有關規定執行。這其實已經說明12、，甲供材不需要開具營業稅發票在實踐中是完全行得通的。 相反，中國財稅浪子王駿認為，如果施工企業將包工不包料的甲供材納入自身的營業稅發票開具金額之中，反而有虛開發票的嫌疑。 四、甲供材的稅款承擔問題。 按照稅法規定，發包方甲方提供的建筑材料金額需要由乙方繳納營業稅，但對于承包方乙方來說，沒有取得實際收入，卻要承擔相應的稅收，似乎很難接受。但這部分稅收實際還是應該轉移由甲方間接承擔，也就是說，乙方在與甲方簽訂工程合同時，要將這部分稅收考慮在工程造價中。工程造價的主要含義是建設項目的建造價格，是指具體的建筑安裝工程的建造價格，即一個單項工程或一個單位工程從其正式開工建設到正式竣工驗收全過程所發生的建13、筑安裝工程費用。如按建筑安裝工程費計算規定，土建工程包括直接費、其他直接費、現場經費、間接費、計劃利潤和稅金，其中稅金=（直接工程費+間接費+利潤）稅率；如安裝工程包括直接費、其他直接費、現場經費、間接費、計劃利潤和稅金，其中稅金=（直接費+其他直接費+現場經費+間接費+利潤）稅率。乙方在制定工程造價預（決）算時就應該將甲供材金額部分承擔的相應稅費考慮在稅金項目中，這樣，才不會減少國家的稅收，不至于自己承擔額外的稅收。 中國財稅浪子王駿插語：完全贊同陳老師的意見，發包方甲供材金額需要由施工企業來繳納營業稅，這是營業稅暫行條例實施細則的強制性規定，也就是說，稅法已經將施工企業列做甲供材對應的營業14、稅的法定納稅人，不是扣繳義務人，這個已經是確定無疑的事實，施工企業看上去的確吃虧，但是如何化解這部分看上去有點吃虧的稅負呢？如果你建筑企業有本事，你就想辦法轉嫁給發包方（建設方），也就是陳老師說的，你要將這部分稅收考慮在工程造價里邊。當然，現在建筑業是典型的競爭性行業，微利時代不可避免，如果你沒有能力轉嫁給發包方，那你就只能通過自身的挖潛改造和消轉這部分稅負。 說到這里，也就有一個從長計議的問題。如果確實施工企業往往要自己去消化這部分強制由自己承擔的稅款，確實會令建筑業心痛，這就需要我們在下一步稅制改革，比如增值稅的擴圍改革中考慮類似甲供材稅負問題的影響，重新調整政策細節，這是后話。 五、包工15、包料合同的處理問題。 按照建筑業合同約定，如果建筑材料、建筑構配件和設備等全部由工程承包單位采購的，我們稱之為包工包料合同。按上例，合同總金額1000萬元，合同約定工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款全部由乙方提供，不由甲方提供任何建筑材料。這種情形的建筑業工程，營業稅計稅依據與會計收入、稅務開票金額三者是一致的，都是1000萬元。但如果甲方在工程施工過程中，仍自行提供建筑材料（非代購材料），且將這部分材料價款直接沖抵1000萬元的應付工程款，則稅務部門將視為甲方以自己購置的貨物抵償債務，視為銷售行為，不視為甲供材的包工不包料合同行為。因此，乙方仍應以1000萬元作為營業稅計稅依據，以1016、00萬元作為企業營業收入并開具1000萬元稅務發票結算。甲方必須以1000萬元發票作為計入開發成本或固定資產的合法有效憑證，其抵償工程款的貨物要按規定繳納增值稅。如果甲方是為乙方代購材料，則應將購買貨物發票單位寫明為乙方并將發票轉交給乙方，作為乙方的成本費用合法憑證，不視為甲方銷售材料。 中國財稅浪子王駿插語:如果存在以材料抵工程款的情形，發包方和承包方約定的工程施工價款包括材料金額，但是又明確甲方可以自行購買工程材料交付承包商使用。此時其實不叫甲供材。此時發包方再將購買的工程材料交付施工企業時，應做增值稅視同銷售材料處理，發包方就此繳納增值稅并開具增值稅發票給施工企業，施工企業根據所取得發包17、方開具的貨物發票入材料賬。施工企業開具給發包方的建筑業發票也相應包含材料金額。 6、自產貨物同時提供建筑業勞務計稅依據問題。 對于自產貨物的企業來說，一般是以繳納增值稅為主，但有的企業在銷售貨物同時也會提供建筑業勞務，如銷售電梯并提供安裝、銷售裝飾材料同時提供裝飾業務、銷售防水材料同時提供防水工程業務等。這部分企業在建筑業勞務中是乙方自己提供自產貨物，不屬于建設方提供設備，如按照前述營業稅暫行條例實施細則第十六條規定，應就包含自產貨物的全部收入繳納營業稅。這就會形成企業自產貨物一方面繳納增值稅，另一方面還要繳納營業稅的重復納稅問題。因此，稅法對此給予特別規定，貨物部分繳納增值稅，建筑業勞務部分18、繳納營業稅，這就是營業稅細則第七條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。 最近，國家稅務總局下發2011年第23號公告，就關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題進一步明確如下：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第六條及中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業19、額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規定計算征收營業稅。公告自2011年5月1日起施行，國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知（國稅發2002117號）同時廢止。其中，對自產貨物的企業要求具備建筑業資質及合同中單20、獨注明建筑業勞務價款，否則一并征收增值稅的規定取消。 中國財稅浪子王駿插語:銷售自產貨物并異地提供建筑業應稅勞務必須關注兩個證件，一個是外出經營活動稅收管理證明，一個是自產貨物證明。尤其是鐵塔、鋼結構、索具、重機這些行業的企業。 7、裝飾業勞務計稅依據問題。 建筑業營業稅征稅范圍包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業。前述規定的營業稅計稅依據包括甲供材金額的不適用裝飾業，那么，裝飾業勞務營業稅計稅依據是如何規定的呢？應該說，裝飾業勞務既然沒有特殊規定，就與其他營業稅納稅人一樣，按實際取得的收入征稅，包括價外費用。無論發包方甲方提供的是裝飾材料、還是設備，由于不構成提供勞務方本身的勞務收入都不需要繳納營業稅。顯然，如果提供裝飾勞務方自己購買提供的各種裝飾材料、其他物資、設備、動力及勞務價款，只要計入價款，就要并入計稅依據繳納營業稅。 根據上述規定，對于甲、乙雙方來說，簽訂建筑業合同時，應該將裝飾合同與其他建筑業施工合同分開簽訂，避免將裝飾業勞務簽成一般的建筑業施工合同，這樣可以減少雙方的稅收負擔，相應節約工程開發（施工）成本。 中國財稅浪子王駿插語:裝飾勞務的計稅依據不包括甲供材金額。陳老師的提醒值得考慮，裝飾合同應該考慮其特殊性，盡量避免簽成一般施工合同