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1、建筑業增值稅納稅籌劃要點研究摘要：基于國家全面試行“營改增”的宏觀政策形勢，文章結合“營改增”試行辦法有關建筑業和房地產開發業的相關規定，采用對比分析法、判斷推理法和邏輯演繹法等，概要介紹了建筑業“營改增”政策內容，剖析了建筑業試行增值稅面臨的壓力、困惑和挑戰，并結合實踐業務問題探討了建筑業增值稅納稅籌劃的要點。關鍵詞：建筑業 增值稅 納稅籌劃一、建筑業“營改增”后面臨的挑戰（一）建筑業“營改增”政策主要內容建筑企業應認真執行財稅201636號文規定，根據營業執照所載經營范圍以及相應資質情況，明確其應稅服務范圍并按規定的適用稅率11%或征收率3%計稅。實踐中，企業務必注意視同銷售情形，如不同法2、人之間無償借用辦公樓和為項目所在地特別是農村提供無償修路修橋等；同時，還應特別關注內部往來核算內容的準確性，防止長期借用掛賬業務被認定為視同銷售而補繳稅金。最為關鍵的，是認真掌握和正確應用計稅辦法。1.一般計稅方法。“營改增”明確了一般計稅方法的稅額計算和不含稅銷售額等計算公式。具體到建筑服務業，項目部如果選擇一般計稅方法，則需按照營業額和適用稅率計算銷售額和銷項稅額，并按建筑成本中取得的增值稅專用發票確定可抵扣進項稅，抵扣后的差額為申報繳納稅款。需強調的是，一般納稅人建筑業“營改增”后新增不動產以及不動產在建工程，可以分兩年（分別按照60%、40%比例）抵扣。但專用于免稅項目、簡易計稅辦法、3、集體福利或個人消費的固定資產、無形資產和不動產的進項稅額不得抵扣。“營改增”將非正常損失的范圍從貨物擴大到不動產，明確不?硬?被依法沒收、銷毀、拆除的情形屬于非正常損失，其耗用的材料和相關服務的進項稅額不得抵扣。2.簡易計稅方法。建筑企業若選擇簡易計稅方法，則不允許抵扣任何進項稅，其各期銷售額乘以征收率即直接得出應申報繳納稅額。但總承包后又分包的項目，其銷售額應為總分包的差額。實際上是延續了營業稅下總分包差額計稅政策。具體操作中應要求分包方開具增值稅普通發票，總包方按總承包費收入扣除發票注明分包額后的差額計算銷售額和稅額。（二）“營改增”對建筑業的挑戰首先，業務轉型壓力。對習慣了較為簡便易行的4、營業稅核算的建筑企業會計來說，突然轉為稅制結構、計稅方法和會計賬務處理都特別復雜的增值稅，其業務慣性及思維定式一時難以轉變。特別是在建筑業從業多年的老會計，記憶能力和接受新知識能力都已減退，其心理上會產生巨大落差，學習新業務比較艱難，如果對“營改增”認識理解不深、不透，執行計稅操作和會計處理都將會產生諸多納稅風險。其次，建材裝備供應商選擇和成本壓力問題。“營改增”后多數建筑業都符合一般納稅人條件，采用“抵扣制”的一般計稅方法，這客觀要求建筑業購進材料物資裝備等必須及時索取并申請認證增值稅專用發票，才能獲得進項稅額抵扣權。對建筑企業而言，要抵扣進項稅額就必須取得供貨商開具的增值稅專用發票。但我國5、采石挖沙業多被個人或個體和小微企業所“壟斷”，他們“流動式”生產經營更能獲得高額利潤，便設法躲避一般納稅人認定。這些供應商難以開具增值稅專用發票，作為建筑業最重要的輔料無法滿足進項稅額抵扣條件，就會形成流轉稅負“不降反增”的狀況。企業若想實現進項稅額抵扣，就要放棄就近采購的個人、個體和農村市場，重新選擇有增值稅專用發票使用權的一般納稅人供應商，這勢必帶來材料物資的成本費用壓力。最后，增值稅專用發票控制管理。“營改增”前建筑企業取得正規發票即可入賬核算建筑工程成本。改征增值稅后，一般計稅方法的企業進項稅額抵扣須按增值稅專用發票注明稅額。換言之，增值稅專用發票增加了普通發票所不具備的“稅額抵扣功能6、”，建筑企業外購建筑材料、動力、設備所支付的增值稅款，只有取得了增值稅專用發票才能獲得抵扣。為此，要求企業必須保證每一筆采購業務都能取得增值稅專用發票，并在180天內辦理完稅務認證并完成賬面抵扣核算。此外，增值稅制較營業稅復雜得多，體現在進項稅額抵扣條件、時間、范圍、賬目處理等方面，并且還存在很多不能抵扣進項稅額的支出，比如企業接受的雇工勞務支出、貸款服務的利息支出、非正常損失的在建工程、建筑物和構筑物等不動產，依規都不得抵扣。這對于之前沒有相關財務管理制度基礎和增值稅業務處理經驗的建筑業財會人員來說，無疑是巨大挑戰。二、建筑企業增值稅籌劃要點（一）納稅人身份和計稅方法的籌劃根據“營改增”政策7、規定，建筑業年應稅銷售額未超過500萬元的納稅人為小規模納稅人，應按照簡易辦法計稅；超過500萬元的為一般納稅人，需按一般計稅方法計稅。年應稅銷售額雖超過500萬元但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶，應視同為小規模納稅人按照簡易辦法計稅納稅。據此規定，建筑企業應著重把握三點：一是在項目增值空間較小且企業連續12個月銷售總額超過500萬元的，一定要如實向稅務機關上報銷售額，并及時主動申請認定一般納稅人，以獲得進項稅額抵扣權益，切忌因貪圖小利而埋下“按不合規納稅人”相關規定納稅的隱患。二是合理選擇建材和建筑設備供應商。由于自然人不得成為一般納稅人，因此在質量、付款條件等均等的情況下，執行一般納8、稅方法的單位，采購時選擇供應商應按照一般納稅人小規模納稅人自然人的優先級進行。三是考量勞務成本占比和可抵扣進項稅額高低。如果勞務成本占比高且可抵扣進項稅額相對較少的項目，則選擇簡易計稅方法有利。（二）進項稅額抵扣的籌劃“營改增”試點企業應仍遵循增值稅法相關規定，實行進項稅額“憑票抵扣”制度。為此，建筑企業首先應考慮采購對象或供應商是否屬于一般納稅人身份和具有增值稅專用發票使用資格，這是物料設備確定采購目標的基本條件；其次，要明確要求采購人員必須杜絕“貨比三家低價優先”的傳統思想，務必將獲取增值稅專用發票作為嚴控指標，并且要堅決禁止向從事建材生產經營的個人采購；最后，要站在發票視角全面考慮采購對9、象選擇的優先級次。換言之，企業采購不能單純考慮增值稅進項稅抵扣問題，還要考慮企業所得稅的粘連。因增值稅法明確規定自然人不得申請認定一般納稅人，所以建筑企業在物料設備質量、付款等條件均等情況下，應選擇一般計稅方法的供應商，原則上應按照一般納稅人優先于小規模納稅人、小規模納稅人企業優先于自然人的級次選擇。這樣，才能確保能索取增值稅專用發票的絕不要普通發票，有普通發票也比無發票（成本不能在所得稅前扣除）要好。 （三）巧用納稅義務發生時間規定開展延期納稅籌劃根據財稅201636號附件1（營業稅改征增值稅試點實施辦法）第41條規定，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得銷售款項憑據的，納稅義務發生時間10、為當天；先開具發票的，為開具發票的當天。納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。為此，建筑業籌劃要點在于：1.善用政策條款遞延納稅。針對有關納稅義務發生時間規定條款，建筑企業可把握三點：（1）減少預收款銷售業務。當建筑企業在收到預收賬款時，增值稅納稅義務當天即產生。企業可以考慮“集資建房”或“委托建筑（甲供料）”等方式，避免賬面出現過多預收款余額，造成提前預交過多增值稅而影響企業資金周轉。（2）規范發票開具行為。一定杜絕提前開銷售發票，最早時間也要在法定納稅義務發生時間開具；如果能設法使收入行為或認定時間延后，則開具銷售發票時間一定與之保持同步。（3）嚴格把握11、工程結算時間。施工企業與房地產企業或發包方進行工程結算，增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日。但是，如果施工企業未收工程款，分兩種情況：一種是如果工程結算書中或建筑承包合同中沒標明發包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日；另一種是如果工程結算書中標明發包方拖欠的部分工程款在未來收款的時間，則增值稅納稅義務時間為工程結算書或建筑承包合同標明的未來收款時間。2.拖欠部分工程款延期繳納增值稅的合同簽訂技巧。為了將業主或發包方拖欠施工企業的部分工程結算款，實現延期申報繳納增值稅的目的，施工企業與房地產企業或發包方已經辦理工程進度結算未收到的結算工程款，必須在工程12、結算書中或建筑承包合同中明確業主未來向施工企業支付拖欠工程結算款的時間。現舉例說明：某礦場與M建筑開發公司（以下簡稱“M公司”）進行工程進度結算，應結算資金為2 000萬元（含增值稅），礦場支付M公司1 000萬元（含增值稅），尚拖欠其1 000萬元（含增值稅）工程款。M公司財務產生兩點困惑：一是所欠工程款是否需在合同中備注說明和怎樣簽寫，才能既維護經濟利益又不產生納稅風險；二是發票該怎樣開具，才能不多納稅或提前納稅。但在實際操作中，經常出現如下錯誤操作：借：銀行存款 10 000 000應收賬款 10 000 000貸：工程結算 18 018 000應交稅費應交增值稅（銷項） 991 00013、應交稅費應交增值稅（待轉增值稅銷項）991 000這種會計處理既違背會計準則關于收入確認的標準規定，也會帶來稅務檢查質疑甚至納稅風險。因為企業會計準則規定的“應交增值稅”二級科目下沒有“待轉增值稅銷項”備注，相應的增值稅明細賬也未設置該欄目，會計無法錄入憑證。更大問題還在于亂用“應收賬款”科目。該科目反映的是“到期債權”，即企業獲得對方的資金所有權當日才能入賬，用以反映企業同步實現的交易性收入，并表明增值稅納稅義務正式發生，應在賬面提取該筆業務的增值稅金。所以，未到期的應收款不能過早使用該科目反映。實踐中，應按如下方法進行正確操作：（1）建筑合同要依照稅法規定增加工程款清算時間的補充條款。根據14、財稅201636號文有關建筑業納稅義務發生時間規定，納稅人提供應稅服務，為實際提供服務并收訖銷售款或取得能夠索取銷售款憑據的當天。所謂索取銷售款項憑據，是指書面合同規定的付款日期。據此，本案例中的礦場對M公司的工程計量審批單或工程進度結算單中的拖欠1 000萬元工程款，必須在建筑合同中注明礦場承諾付款的具體時間。這樣，M公司在礦場審批工程計量單時所拖欠1 000萬元工程款的增值稅納稅義務，就可以在合同規定付款當日確認。否則，須按照全部工程款2 000萬元確認收入和增值稅銷項稅額。在此，需特別強調該欠款業務的會計處理方式：礦場簽工程計量審批單當日：實收1 000萬元確認收入，并計提增值稅額99.15、1萬元1 000（1+11%）11%，會計分錄為：借：銀行存款 10 000 000貸：工程結算 9 009 000應交稅費應交增值稅（銷項）991 000這樣處理，企業賬面不存在“應收賬款”，也就無對應的“收入”和相關的增值稅納稅義務發生。所欠款1 000萬元，會計應暫登記于備查簿之中，待納稅義務發生之日即合同規定付款當日（取得到期債權或貨幣），轉為財務正賬確認收入和增值稅銷項稅額。合同規定付款日，會計分錄為：借：應收賬款或銀行存款 10 000 000貸：主營業務收入 9 009 000應交稅費應交增值稅（銷項稅）991 000（2）分期開具發票。根據規定，M公司若未在建筑合同中明確規定礦16、場欠款償還日期，則該筆工程款的納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。因此，例中的M公司收到礦場的1 000萬元（含增值稅），M公司財務必須在資金到賬當天向礦場開具增值稅專用發票，并據此做出前述賬務處理；礦場所欠的1 000萬元工程款，則應視當期賬面記錄的稅務認證抵扣進項稅額確定。若M公司?上待抵扣進項稅額198.2萬元2 000（1+11%）11%，原則上可以向礦場全額開具增值稅專用發票，并悉數確認當期銷項稅額。但若牽連預繳企業所得稅負擔，則應慎重對待。當然，若M公司當期賬面進項增值稅額198.2萬元，則只能向礦場開具實收款1 000萬元部分的增值稅專用發票。參考文獻：1唐云慧，許紀校.“營改增”對建筑業企業財務影響的預測J.財會月刊，2015，（9）2高寒，李學峰.“營改增”對酒店業的影響及建議J.商業會計，2017，（4）.