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1、建筑業(yè)營業(yè)稅與企業(yè)所得稅處理有差別作者:鄒鶴朱冬張錦華日期：2012-11-16 來源:中國稅網(wǎng)建筑企業(yè)涉及的稅種較多，其中較為重要的是營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，然而建筑業(yè)營業(yè)稅和企業(yè)所得稅在納稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)以及特殊業(yè)務(wù)等方面又存在較多的區(qū)別，納稅人如果稍不注意就很容易造成稅務(wù)處理的錯(cuò)誤，從而帶來較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為幫助納稅人增強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和防范能力，本文重點(diǎn)介紹一下建筑業(yè)營業(yè)稅與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理及有關(guān)事項(xiàng)。一、納稅地點(diǎn)1.營業(yè)稅處理營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管2、部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。需要注意的是，依據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅而自應(yīng)當(dāng)申報(bào)納稅之月起超過6個(gè)月沒有申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。因此，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅地點(diǎn)是勞務(wù)發(fā)生地，而不是機(jī)構(gòu)所在地。但是，如果納稅人超過6個(gè)月仍未申報(bào)納稅的，其營業(yè)稅納稅地點(diǎn)也可能是機(jī)構(gòu)所在地。2.企業(yè)所得稅處理企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)取得3、本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。對(duì)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。因此，建筑業(yè)企業(yè)所得稅一般以登記注冊(cè)地或機(jī)構(gòu)場所所在地為納稅地點(diǎn)，也可能以扣繳義務(wù)人所在地或所得發(fā)生地為納稅地點(diǎn)。此外，如果是符合條4、件的二級(jí)以下（含二級(jí)）分支機(jī)構(gòu)的，還應(yīng)在分支機(jī)構(gòu)所在地就地預(yù)繳部分企業(yè)所得稅，如果是總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳企業(yè)所得稅。二、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間1.營業(yè)稅處理營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。其中，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者5、完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。因此，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一般為收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。2.企業(yè)所得稅處理企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)6、在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。因此，一般在各個(gè)納稅期末確認(rèn)應(yīng)稅收入。三、計(jì)稅依據(jù)1.營業(yè)稅處理納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。其中，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。納稅人提供裝飾勞務(wù)，其營業(yè)額為納稅人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。2.企業(yè)所得稅處理國稅函2008875號(hào)7、規(guī)定，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。四、混合銷售行為1.營業(yè)稅處理（1）銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)8、機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。（2）非銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為。除營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定的混合銷售行為外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。因此，建筑業(yè)混合銷售時(shí)營業(yè)稅如何計(jì)算，關(guān)鍵是看混合銷售中銷售的是否是自產(chǎn)貨物，如果是自產(chǎn)貨物，則分別按規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅和增值稅，否則，一并計(jì)算繳納營業(yè)稅。2.企業(yè)所得稅處理無論是營業(yè)稅混合銷售還是增值稅混合銷售，也無論是否銷售自產(chǎn)貨物，相應(yīng)的收入都應(yīng)同時(shí)確定為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。此外，對(duì)銷售貨物是繳納增值稅還是營業(yè)稅，9、其對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)稅應(yīng)納稅所得額是有影響的，因?yàn)槿绻U納增值稅，相應(yīng)的增值稅不得在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除，而如果繳納營業(yè)稅時(shí)，其相應(yīng)的營業(yè)稅可以在稅前扣除。五、建筑業(yè)勞務(wù)“走進(jìn)來”1.營業(yè)稅處理非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局令2009第19號(hào)）規(guī)定，非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在中國境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，應(yīng)自行申報(bào)繳納營業(yè)稅或增值稅。非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以代理人為營業(yè)稅或增值稅的扣繳義務(wù)人；沒有代理人的，以發(fā)包方、勞務(wù)受讓方或購買方為扣繳義務(wù)人。2.企業(yè)所得稅處理非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法（10、國家稅務(wù)總局令2009第19號(hào)）規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)項(xiàng)目的，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算、分季預(yù)繳，年終匯算清繳，并在工程項(xiàng)目完工或勞務(wù)合同履行完畢后結(jié)清稅款，即應(yīng)履行自行申報(bào)納稅的義務(wù)。對(duì)非居民企業(yè)未自行申報(bào)納稅的，如果符合以下三種情形，則可以指定扣繳義務(wù)人扣繳：一是預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的；二是沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的；三是未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的。對(duì)應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人11、未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。六、建筑業(yè)勞務(wù)“走出去”1.營業(yè)稅處理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知（財(cái)稅2009111號(hào)）規(guī)定，對(duì)中華人民共和國境內(nèi)單位或者個(gè)人在中華人民共和國境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。2.企業(yè)所得稅處理企業(yè)所得稅對(duì)納稅人到境外提供建筑業(yè)勞務(wù)主要是境外所得抵免的規(guī)定。企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額12、抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。案例：上海某居民企業(yè)A公司，主要從事建筑業(yè)勞務(wù)，公司無分支機(jī)構(gòu)，2011年發(fā)生如下業(yè)務(wù)（工程雙方都按合同履約，不考慮其它因素）：1.2011年與上海某單位簽訂建設(shè)工程施工合同承擔(dān)甲工程，合同約定工程價(jià)款為10000萬元，合同開工日期為2011年1月8日，竣工日期為2013年1月7日，合同約定工程開工前于2011年1月5日先預(yù)付工程款4000萬元，2012年1月7日付工程款1000萬元，工程竣工驗(yàn)收時(shí)，付工程款2000萬元，工13、程交付使用一年后付尾款3000萬元。截止2011年底，已發(fā)生合同成本4500萬元，預(yù)計(jì)總成本9000萬元。此外，2011年A公司共使用建設(shè)方提供的工程材料價(jià)款為2500萬元。2.A公司在南京設(shè)立一個(gè)總機(jī)構(gòu)項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部在南京承擔(dān)乙工程，施工期間為2010年3月15日至2012年6月14日。合同總價(jià)款3000萬元，施工合同約定開工前付款1000萬元，2011年8月15日付工程款800萬元，待工程驗(yàn)收交付使用時(shí)再付余款1200萬元。截止2011年底，工程累計(jì)發(fā)生成本2000萬元，預(yù)計(jì)總成本為2500萬元，2010年確認(rèn)工程成本1000萬元。3.A公司2011年1月開始向香港某公司承擔(dān)香港地區(qū)的建14、筑勞務(wù)丙工程，工程期限預(yù)計(jì)一年半，工程價(jià)款6000萬元，合同約定2011年底付款3000萬元。截止2011年底，已發(fā)生工程成本3000萬元，工程預(yù)計(jì)總成本為5000萬元。案例解析：A公司2011年?duì)I業(yè)稅處理：甲工程應(yīng)在上海申報(bào)繳納營業(yè)稅，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為1月5日收到預(yù)收工程款4000萬元以及使用甲供材2500萬元時(shí)，計(jì)稅依據(jù)為400025006500（萬元）；乙工程應(yīng)在南京申報(bào)繳納營業(yè)稅，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為8月15日收到工程款800萬元，計(jì)稅依據(jù)為800萬元；丙工程暫免征收營業(yè)稅。A公司2011年企業(yè)所得稅處理：甲工程應(yīng)全部在上海總機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，在年末按完工進(jìn)度確認(rèn)收入10015、0045009000100%5000（萬元）；乙工程應(yīng)在年末按完工進(jìn)度確認(rèn)收入3000200025003000100025001200（萬元），應(yīng)在南京申報(bào)繳納企業(yè)所得稅12000.2%2.4（萬元），其余企業(yè)所得稅應(yīng)上海總機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納；丙工程首先應(yīng)按香港的規(guī)定在香港申報(bào)繳納企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，然后，按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，對(duì)其在香港繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免，最后，按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額超過抵免的部分，應(yīng)按規(guī)定在上海總機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納。通過以上比較，我們很容易發(fā)現(xiàn)，由于營業(yè)稅與企業(yè)所得稅的計(jì)征原理不同，它們?cè)诩{稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及應(yīng)稅收入等方面都有著較大的差別，納稅人必須分別按照兩個(gè)稅種的不同規(guī)定履行相應(yīng)的申報(bào)納稅義務(wù)，避免類似的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。