1、拆遷安置補償過程中開發商與被拆遷方的 稅費分析與稅務籌劃 一、關于被拆遷方的稅費分析及稅務籌劃一、關于被拆遷方的稅費分析及稅務籌劃 （一）增值稅（一）增值稅 被拆遷方因被拆遷取得的拆遷補償所得是否需繳納增 值稅一事一直存在爭議，營改增前， 國家稅務總局關于單 位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有 關營業稅的批復 （國稅函2007969 號）答復： “對國家因 公共利益或城市規劃需要而收回單位和個人所擁有的土地 使用權，并按照中華人民共和國土地管理法規定標準 支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產）的 補償費不征收營業稅。 ” 國家稅務總局關于土地使用者將 土地使用權歸還給
2、土地所有者行為營業稅問題的通知 （國 稅函2008277 號）答復： “納稅人將土地使用權歸還給土地 所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土 地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是 否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用 權歸還給土地所有者的行為，按照國家稅務總局關于印 發的通知（國稅發【1993】 149 號）規定，不征收營業稅。 ”營改增后，僅營業稅改 征增值稅試點過渡政策的規定提到“一、下列項目免征 增值稅 （三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用 者將土地使用權歸還給土地所有者” ，也即財稅【2016】36 號文沒有對房屋拆遷補償該不該交增值稅予
3、以明確界定。 從實務來看，北京和湖北的做法是要求繳納增值稅， 如北京國稅解答： “企業的房產被拆遷，獲得了另一處的房 產補償和一部分現金補償，被拆遷企業是不是要把作為補 償的房屋作價加上取得的現金補償收入按銷售不動產來繳 納增值稅？被拆遷企業獲得的補償房屋對應的進項稅額， 是否可以抵扣？答：取得的拆遷補償款（現金補償和房屋 補償）按照轉讓不動產繳納增值稅。取得的補償房屋若可 以取得增值稅專用發票，是可以抵扣進項稅額的。 ” 湖北國稅解答： “納稅人將國有土地使用權交由土地收 購儲備中心收儲，取得的補償收入能否免征增值稅？納稅 人將國有土地使用權交由土地收購儲備中心收儲，取得的 建筑物、構筑物和
4、機器設備的補償收入征收增值稅，取得 的其他補償收入免征增值稅。 ” 根據營業稅改征增值稅試點實施辦法第十條“銷 售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償 轉讓無形資產或者不動產”以及“銷售服務、無形資產、 不動產注釋”解釋“銷售不動產，是指轉讓不動產所有權 的業務活動”的規定，增值稅的課稅范疇應是不動產的產 權轉讓行為。但從稅法的邏輯來看，在拆補的情況下，被 拆遷人的房產需先被注銷，且在城市更新過程中被拆遷的 房屋被拆除后的操作過程是將土地使用權歸還給土地所有 者（國家）后再辦理土地出讓或者補繳土地出讓金（仍舊 含有重新出讓的概念） ，因此房屋的拆遷補償不屬于純粹的 房屋產權轉讓的行
5、為。換言之，北京國稅和湖北國稅的解 答缺乏上位法的支持。 鑒于上述爭議的存在，實務中各地的處理和認定有較 大的差異，但就深圳而言，目前對被拆遷人取得的補償所 得暫按不征增值稅處理。 （二）土地增（二）土地增值稅值稅 中華人民共和國土地增值稅暫行條例規定： “有下 列情形之一的，免征土地增值稅： 1、納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除 項目金額 20的； 2、因國家建設需要依法征用、收回的房地產。 中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則規 定： “條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征 用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需 要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用
6、權。 因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人 自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合 上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關 提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值 稅。 ” 因貴司被拆遷的廠房納入城市更新屬于“因城市實施 規劃、國家建設的需要而搬遷”的情形，因此取得的補償 所得不需繳納土地增值稅。 值得注意的是，上述條文中“因城市實施規劃、國家 建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照 本規定免征土地增值稅”的表述是否已暗含拆補情形下被 拆遷方視同轉讓房產的情形，從實務來看，因各地都是按 不征土地增值稅進行處理，因此不必過多關注。 （三）印
7、花稅（三）印花稅 中華人民共和國印花稅暫行條例 “第二條下列憑證 為應納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租 賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或 者具有合同性質的憑證；2.產權轉移書據；3.營業帳簿；4. 權利、許可證照；5.經財政部確定征稅的其他憑證。 ”鑒于 “搬遷補償協議”不在上述列舉范圍內，此搬遷補償收入 暫不繳納印花稅。 （四）契稅（四）契稅 根據財政部 國家稅務總局關于企業以售后回租方式 進行融資等有關契稅政策的通知 （財稅201282 號）和 廣東省契稅實施辦法第六條的規定，土地、房屋被縣 級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權 屬，其成交價
8、格或補償面積沒有超出規定補償標準的，免 征契稅。因房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房 屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償的，對新購房屋免 征契稅；購房成交價格超過貨幣補償的，對差價部分按規 定征收契稅。因房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不 繳納房屋產權調換差價的，對新換房屋免征契稅；繳納房 屋產權調換差價的，對差價部分按規定征收契稅。 由于歷史原因未辦理初始產權登記的不動產被拆遷 后，參照深圳市地方稅務局 2009 年關于漁農村舊城改造 補償契稅問題的批復規定，對于屬于政府認可的被拆遷 居民，其沒有超過補償標準部分的，可享受免繳契稅的優 惠。 （五）所得稅（五）所得稅 1.個人取得的房產
9、或現金補償 關于個人取得被征用房屋補償費收入免征個人所得 稅的批復 （國稅函1998428 號） “你局關于舊城改造征 用居民房屋個人取得的賠償費征免個人所得稅的請示 （深 地稅發1998274 號）收悉，經研究，現批復如下：按照城 市發展規劃，在舊城改造過程中，個人因住房被征用而取 得賠償費，屬補償性質的收入，無論是現金還是實物（房 屋） ，均免予征收個人所得稅。 ” 財政部、國家稅務總局關 于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知 （財稅200545 號） “一、對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規 定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。 ”根據上述 規定，自然人因被拆遷取得的房產或者
10、現金補償免征個人 所得稅。 2.企業取得的現金補償 企業政策性搬遷所得稅管理辦法 （國家稅務總局公 告 2012 年第 40 號）第十六條“企業的搬遷收入，扣除搬遷 支出后的余額，為企業的搬遷所得。企業應在搬遷完成年 度，將搬遷所得計入當年度企業應納稅所得額計算納稅。 ” 關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問 題的通知 （國稅函2009118 號） “二、對企業取得的政策 性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業所得稅處理： (一)企業根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生 產經營業務，用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前 相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權(以
11、 下簡稱重置固定資產)，或對其他固定資產進行改良，或進 行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除 固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出 后的余額，計入企業應納稅所得額。(二)企業沒有重置或改 良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項 報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、 減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計 入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。(三)企業 利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以 按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前 扣除。 (四)企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬 遷收入或處置
12、收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五 年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按上述規定處理。 ”根據 上述，被拆遷企業取得的補償款可在五年內計入企業應納 稅所得額，也即被拆遷企業可盡量將完稅義務延至第五年 處理。 3.企業取得的房屋補償 深圳市城市更新稅收政策指引 （深地稅辦發201237 號）第二部分第（三）條第 2 款 “如企業獲得房產形 式的拆遷補償，應按公允價值確認搬遷收入。 ”但國家稅務 總局公告 2013 年第 11 號關于企業政策性搬遷所得稅有關 問題的公告明確規定“二、企業政策性搬遷被征用的資 產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資 產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉
13、及補價，還應 加上補價款）計算確定。 ”根據效力優先的原則，被拆遷企 業取得補償的房屋本身無需按公允價值確認搬遷收入并繳 納企業所得稅。 值得注意的是，被拆遷企業取得補償房屋后如再次轉 讓，則會因房產歷史成本過低導致再次轉讓時稅費過高的 問題。如為資產轉讓，則增值稅、土地增值稅、企業所得 稅、印花稅加起來的綜合稅率將達到 50%左右。鑒于增值 稅與土地增值稅很難有稅籌空間，根據筆者的經驗，被拆 遷企業取得補償房屋后可將股權先轉讓至原股東在稅收優 惠地設立的主體，再次轉讓股權、有限合伙份額或資產時 適用優惠地的稅收優惠政策，或者以同一控制下的資產劃 轉或企業分立形式將資產分別剝離至稅收優惠地的主
14、體。 當然，如簡單處理，被拆遷企業的股東可直接通過轉讓股 權的形式轉讓補償房屋的產權，并就股權轉讓所得通過公 募基金分紅通道化解企業所得稅。 二、關于開發商（拆遷方）的稅費分析二、關于開發商（拆遷方）的稅費分析 （一）增值稅（一）增值稅 在營改增前， 國家稅務總局關于外商投資企業從事城 市住宅小區建設征收營業稅問題的批復 （國稅函發 1995549 號，全文已廢止） “對外商投資企業從事城市住宅 小區建設，應當按照中華人民共和國營業稅暫行條例 的有關法規，就其取得的營業額計征營業稅；對償還面積 與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅 房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結
15、算 的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所 等） ，凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營 業稅的，不再征收營業稅。 ” 營改增后， 財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地 產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知 （財稅2016140 號）僅提及“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發 的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外） ， 在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允 許在計算銷售額時扣除。 ”也即未明確開發商對被拆遷人提 供房屋補償時是以成本價還是市場價作為視同銷售之增值 稅的計稅基礎。對新項目而言，因拆補費用或房屋可作為 進項抵扣，因此同進同出影響
16、較小。對老項目而言，以成 本價還是市場價作為視同銷售的增值稅的計稅基礎，目前 各地執行情況差異較大。 （二）土地增值稅（二）土地增值稅 國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算 管理有關問題的通知 （國稅發2006187 號）第三條“非直 接銷售和自用房地產的收入確定”第一款“ （一）房地產開 發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配 給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨 幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收 入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年 度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參 照當地當年、同類房地產的市場價
17、格或評估價值確定。 ” 根據該規定，開發商用建造的本項目房地產補償被拆遷人 的，補償房屋應按視同銷售繳納土地增值稅，并應以市價 作為視同銷售基數。 以深圳為例，深圳市城市更新稅收政策指引 （深地 稅辦發201237 號）第三條第（二）款第二項中明確“根據 國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理 有關問題的通知 （國稅發2006187 號）第三條第一款規 定，安置用房視同銷售，確認收入，同時將此確認為房地 產開發項目的拆遷補償費。對房地產開發企業支付給被拆 遷居民或單位的補差價款，計入拆遷補償費；對被拆遷居 民或單位支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項 目拆遷補償費?？鄢齼r可按開
18、發商支付房產的公允價值確 定。開發企業采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行 開發建造的，房屋價值按國稅發2016187 號第三條第一款 的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋 屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。 ” （三）企業所得稅 國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所 得稅處理辦法的通知 （國稅發200931 號） “第七條 企業 將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投 資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單 位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產 品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收 入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序 為： （一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市 場銷售價格確定； （二）由主管稅務機關參照當地同類開發 產品市場公允價值確定； （三）按開發產品的成本利潤率確 定。開發產品的成本利潤率不得低于 15%，具體比例由主 管稅務機關確定。 ”根據上述規定，開發商以開發產品作為 拆遷補償應視同銷售計入企業所得稅應稅收入，同時視同 銷售金額應作為土地征用及拆遷補償費計入企業所得稅應 計開發成本。換言之，開發商需以補償房屋的市價作為視 同銷售基數，同時以市價作為銷售成本。
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