1、回遷房或拆遷安置房涉及稅收政策較多，本文將對房地產開發企業回遷業務中各稅種政策適用做詳細解析。一、增值稅問題解析（一）回遷房營業稅政策借鑒營改增后并沒有對“回遷房”有專門的定義和國家層面的稅收政策，但營改增后的增值稅政策大多延續了營業稅時代的政策，不妨梳理一下營業稅有關回遷房的政策。政策內容文號簡析納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照國家稅務總局關于印發營業稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發1993149號）規定，不征收營業
2、稅。國稅函2008277號征地補償費不征稅一、國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知（國稅函2008277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。二、納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業代理業”行為，應以提供代理勞
3、務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。國稅函2009520號代付的拆遷補償費可扣除房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益，根據現行營業稅有關規定，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產所有權從房地產開發公司處獲得了另一處不動產所有權，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房。國稅函2007 768號開發商的產權置換行為應做銷售處理對外商投資企業從事城市住宅小區建設，應當按照中華人民
4、共和國營業稅暫行條例的有關規定，就其取得的營業額計征營業稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。國稅函1995549號產權置換中的等額面積補償，按成本價核定，公攤面積凡己計入銷售面積的不再征稅納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發回遷安置房，并向原居民無償轉讓回遷安置房所有權的行為，按照中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務總局令第52號）第五條之規定，視同銷售
5、不動產征收營業稅，其計稅營業額按財政部國家稅務總局令第52號第二十條第一款第（三）項的規定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權價款。國家稅務總局公告2014年第2號在不承擔地價的土地上開發回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售以上營業稅文件規定了兩個問題，一是納稅人取得的征地補償費不征營業稅；二是房地產開發企業在不承擔地價的土地上開發回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售征稅營業稅。（二）納稅人取得的拆遷補償款不征增值稅結合營業稅時代的政策原理，納稅人取得的政府征地和房屋的補償款不征增值稅。這是因為：一方面，從拆遷行為本身看，必須由政府主導才能執行，因而無論是征地補償、房屋補償
6、，還是青苗補償、安置補償，都是由政府參與的拆遷行政行為所支付的對價；在支付方式上，無論是由政府直接支付，還是通過拆遷公司支付，或者通過抵銷地價的方式由開發商直接向拆遷戶支付，均為政府城市規劃的一部分，具有非經營性質。另一方面，從免稅政策規定看，根據財稅201636號附件3第一條第（三十七）項規定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為免征增值稅，即政府征用土地給予的補償款免稅，但房屋等地上建筑物的補償款是否免稅卻不明確，因而需要借助民法和行政法的相關規定進行考察分析。民法方面，物權法146、147、182、183條定義了“房隨地走，地隨房走”的房地一體化原則：建
7、筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物受其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。建設用地使用權期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應當按照本法第四十二條的規定對該土地上的房屋及其他不動產給予補償，并退還相應的出讓金。行政法方面，國有土地和集體土地上的房屋征收分別是由國有土地上房屋征收與補償條例和土地管理法調整。補償條例規定了房屋補償、搬遷安置補修、停產停業補償三類內容，同時在第十三條指出：“房屋被依法征收的，國有土地使用權同時收回”；土地管理法第四十七條規定：“征收耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費”。上述規定歸結為
8、一點就是“征地補償必然伴隨著地上建筑物、附著物以及青苗等補償，“房屋補償”的實質也是對政府回收土地的補償。所以總體上看，對于“征地補償款”、“房屋補償款”、“青苗補償款”等應借助房地一體化的原則合并處理，即上述費用都是在收回土地使用權的過程中支付的對價，應與政府收回土地使用權的行為適用同一稅收政策，免征收増直稅。（三）房地產企業新建行為增值稅問題回遷房涉及的開發商新建行為應如何征稅?基于貨幣補償和實物補償方式的不同，分兩種情況分別進行考察分析： 1、貨幣回購方式貨幣補償方式是指開發商要求回遷戶以一定現金購買新房，并不贈送任何的房屋面積的行為，具體分為兩種情況：一種是開發商以現金方式支付拆遷補償
9、款，同時約定回遷戶以市場價格購買新房實現的回遷，此種情況開發商銷售新房的行為沒有任何折扣。根據財稅財稅2016140號第七條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。因此，選擇一般計稅辦法的納稅人，則可以按照扣除拆遷補償款后的余額計算繳納增值稅。另一種是開發商并不支付拆遷補償款，或僅支付很少一部分拆遷補償款，但允許回遷戶以較為優惠價格購買新房，這種情況下的優惠價格即為新房的銷售價格，也可以按照上述原則進行處理。 2、產權置換方式產權置換方式即通常所說的面積補償方式，是指
10、開發商直接贈予回遷戶一定房屋面積的行為，比如雙方約定可以按照1:1.5的面積比例免費回遷安置。對于免費安置的部分，開發商通常并不支付土地或拆遷的補償費用，可以視為只是提供了拆舊建新的服務，并將新建的地上建筑物贈送給了回遷戶，因而開發商對置換的部分可按照不含土地的建筑成本加成的視同銷售原則計價，這與營業稅時的處理規則一致。同時可看出，這一處理原則其實也跟房地產企業一般納稅人參與招拍掛之后的處理規則一致，因為兩種方式都對土地成本進行了排除。因此，對于開發商以產權置換方式進行的回遷房的安置行為，應按照建筑成本（1+成本利潤率）的組成計稅價格確定銷售額；但對于產權置換比例之外的購買部分，則按照現金回購
11、的規則進行處理。【案例】：如意房地產開發公司按照政府要求進行棚戶區改造，按照約定1:1.5對原住戶進行補償，比如原80平方米免費換120平方米，但回遷戶申請回遷面積為140平方米的房子，則具體處理為，補償協議約定面積120平方米的部分，按照建筑成本加成視同銷售處理，對于超過補償協議約定面積的20平方米的部分，則要按照同類房屋的正常市價視同銷售處理。二、企業所得稅問題解析前已述及，回遷房主要有兩種方式：即貨幣回購、產權調換。貨幣回購是房地產企業直接以貨幣形式支付的成本支出，根據回購的方式不同以市場價或拆遷補償協議約定的優惠價確認收入，業務較簡單。而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出
12、、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務處理有所不同，下面僅以產權調換加以分析。企業所得稅法實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物。國家稅務總局關于印發的通知（國稅發200931號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價
13、值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。國家稅務總局關于印發的通知（國稅發200931號）第第三十一條規定，企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本： 1.換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。 2.換取的開發產品如為其他土地開發、建
14、造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。由以上規定可知，產權調換方式回遷房的成本以開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本，換出開發產品即回遷房應視同銷售，以國稅發200931號）第七條規定的三種方式在回遷房所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。案例解析參見本人2009年寫就的回遷房項目的會計和稅務處理一文。三、土地增值稅問題分析國稅發2006187號
15、文件第三條第（一）款規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函2010220號）第六條規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發2006187號）第三條第（一）款規定確
16、認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。可見，開發商計算土地增值稅時，其在房屋回遷業務中對等置換出去的新建房屋應按視同銷售房地產規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。四、契稅問題分析回遷房在房地產開發企業契稅方面的問題主要是拆遷補償費征收契稅問題，也是困擾房企的一大問題。在稅務檢查中，只要看到房地產企業賬上有拆遷補償費，就要將其作為契稅計稅依據計征契稅，已司空見慣。檢查人員的依據就是財稅2004134號文，其解釋是為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益
17、都要征收契稅。這種做法正確嗎？怎么正確理解契稅就稅依據呢？財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知（財稅2004134號，以下稱“134號文”）第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。（一）以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。怎么理解134號
18、文的上述規定呢？還需要追根求源，追溯至契稅暫行條例及其實施細則。契稅暫行條例（以下稱“條例”）第四條規定，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，契稅的計稅依據為成交價格。契稅暫行條例實施細則（以下稱“細則”）第九條規定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。因此，土地出讓的契稅計稅依據為成交價格，即土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。根據立法原則和規范文件制定管理辦法規定，下位法不得違反上位法規定，規范性文件應當符合法律、行政法規、國務院決定與命令和部門規章的規定。條例、細則屬于上位法，是行政法規、部門規章，134
19、號文屬于規范性文件是下位法，根據上位法優于下位法的適用規則，134號文不能違反上位法而重定義“成交價”，它只能是針對合同內支出進行規定。因此，134號文的成交價格列舉的土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益，應是土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格組成部分，否則，土地、房屋權屬轉移合同之外支付的拆遷補償費等項目不征收契稅，如企業因為受到某釘子戶的阻礙而支付的賠償，則不屬于合同約定的經濟利益，不繳納契稅。134號文規定的“全部經濟利益”也應是“合同約定的全部經濟利益”。綜上所述，土地出讓合同價格包括拆遷補償費的
20、，應征收契稅，合同之外支付的拆遷補償費，不征稅契稅。五、印花稅問題分析財政部、國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知（財稅2008137號）規定，對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅。此政策不適用房地產開發企業。印花稅暫行條例施行細則第五條規定，產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。房屋回遷合同，是指房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，與被拆遷戶簽訂的按被拆遷人房屋原面積拆一還一給予同面積房屋回遷安置的合同，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換，即特殊形式的房屋銷售合同。可見，房屋回遷合同屬于一種交換式的產權轉移書據。另外，財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知（財稅2006162號）第四條規定，對商品房銷售合同按照產權轉移書據征收印花稅。因此，房屋回遷合同需要按照產權轉移書據繳納印花稅，其計稅依據為雙方簽訂的商品房銷售合同中所載金額。如果未標明金額的，則應按印花稅暫行條例施行細則第十八條規定執行。即按金額比例貼花的應稅憑證，未標明金額的，應按照憑證所載數量及國家牌價計算金額；沒有國家牌價的，按市場價格計算金額，然后按規定稅率計算應納稅額。
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