1、新營業稅條例對建筑業的影響分析修訂后的中華人民共和國營業稅暫行條例及中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則已經自2009年1月1日起開始實施，新條例、細則及相關稅收法規對建筑業營業稅政策有了新的規定，企業只有全面掌握和充分理解，才能用好這些政策規定，進而為企業降低稅收風險并帶來有效的稅收收益。 中華人民共和國營業稅暫行條例（國務院令540號）和營業稅暫行條例實施細則（財政部、國家稅務總局令第52號）已于2009年1月1日起開始實施，至今有兩年的時間了。對于建筑類企業來說，由于新舊營業稅相關的法規變化較大，在實務操作中，企業存在的爭議較多。在此，筆者從對營業稅相關的法規及文件的學習研究與建筑工程項
2、目實務操作相結合的角度出發，對涉及建筑類企業的營業稅的變化及要注意的問題結合案例同大家進行探討。 一、在新實施細則中，對營業稅納稅義務的范圍進行了重新的規定，營業稅的納稅義務范圍有所擴大。根據新細則第四條解釋，營業稅的納稅人為在中國境內提供應稅勞務的單位或個人。這里所謂的在中國境內是指，提供或接受條例規定勞務的單位或個人在境內。新細則改變了舊細則在納稅義務判定規則方面所確立的“勞務發生地”原則，即只要應稅勞務的提供方或接受方在中國境內，無論勞務具體在何處發生，均在中國負有營業稅納稅義務。具體新舊細則下營業稅納稅義務范圍變化如下：（表見附件） 納稅義務范圍的變更對很多企業產生了重大的影響，特別是
3、在境外提供勞務的中國單位或個人和在境外為中國單位或個人提供勞務的外國單位或個人。 如國內A公司于2008年中標印度某一EPC總承包工程，設計委托國內B設計院，勞務分包給C公司，我們來分析新舊細則的異同。對于A、B、C三家公司2008年所取得的收入均屬于修訂之前的范疇，都不需要繳納營業稅。但修訂后的新細則規定只要勞務提供商在中國境內，不論勞務是否實際在中國境內發生，該類企業都負有營業稅納稅義務，所以境外工程承包、勞務分包、工程測繪勘探設計等都屬于營業稅納稅的范疇。而考慮到國家繼續鼓勵“走出去”政策， 財 政 部 、 國 家 稅 務 總 局 關 于 個 人 金 融 商 品 買 賣 等 營 業 稅
4、若 干 免 稅 政 策 的 通 知 （ 財 稅 2 0 0 9 1 1 1 號 ）第三條進一步明確了對中華人民共和國境內（以下簡稱境內）單位或者個人在中華人民共和國境外（以下簡稱境外）提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅。所以A公司和C公司所提供的勞務屬于營業稅中的“建筑業”稅目范圍，2009年后依然暫免征收營業稅。但由于設計勞務屬于營業稅中“服務業其他服務業”稅目范圍，因此對于B設計院2009年后取得的設計勞務收入應按5%的稅率征收營業稅。根據印度的稅法規定，對于在當地發生的設計勞務需要征收10%的服務稅，是否回國后可以申請抵免呢？目前并沒有相關的規定，所以本案例設計勞務需要在
5、兩個國家按各自的法規分別進行納稅，而同一勞務收入的國際重復征稅必然增加了企業的稅負，也有所違背稅務公平的原則。 如果上述A公司委托境外D設計院進行設計，而勞務分包給當地的E公司，那么D設計院和E公司是否需要在中國境內繳納營業稅呢？E公司和D設計院提供的勞務都屬于外國公司為中國公司提供的勞務，就從新細則的規定來看，也屬于境內營業稅納稅的范疇。而在實務操作中，對于境外單位或個人在境外向境內單位或個人提供的勞務在很多情況下進行核定和征收都不太現實，因此，上述的 財 稅 2 0 0 9 1 1 1 號 文件第四條對此進行了進一步明確：境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發生在境外的中華人
6、民共和國營業稅暫行條例（國務院令第540號，以下簡稱條例）規定的勞務，不屬于條例第一條所稱在境內提供條例規定的勞務，不征收營業稅。上述勞務的具體范圍由財政部、國家稅務總局規定。 根據上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅。在營業稅稅目注釋（ 國 稅 發 1 9 9 3 1 4 9 號 ）明確規定了其他服務業范圍，是指除代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業以外的服務業務，如沐浴、理發、洗染、照相、美術、裱畫、謄寫、
7、打字、鐫刻、計算、測試、試驗、化驗、錄音、錄像、復印、曬圖、設計、制圖、測繪、勘探、打包、咨詢等。在 財 稅 2 0 0 9 1 1 1 號 文件中，我們不難發現財政部及國家稅務總局對外國單位或個人在境外為中國單位或個人提供勞務不征收的營業稅的稅目進行了規定，其中交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業以及服務業中部分勞務仍然屬于征收的范圍，因此我們可以推斷出D設計院和E公司都需要在中國繳納營業稅。根據新條例的第十一條規定，非居民在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人，所以A公司需要對D設計院及E公司代扣代繳營業稅。問題是，C公
8、司和E公司同樣為境內單位或個人提供建筑分包，C公司作為居民暫免征收營業稅，而E公司作為非居民需要征收營業稅？這樣確實有些讓人費解。 二、新條例第五條第三款規定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。同原條例相比，刪除了“轉包”的扣除，轉包屬于違反建筑法的行為，此次修改考慮到了同其他相關法律的一致性。另外，同樣考慮到房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法中有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，將扣除對象由“他人”調整為“其他單位”對分包給個人的也不得扣除分包價款。我們注意到，新條例第六條明確規定了扣除依據，工程總承包應當
9、以收到分包的發票作為計稅營業額的扣除依據，因此不能提供分包部分發票的，工程總承包應負全額納稅義務。同時總包的全額納稅并不能抵銷分包納稅義務，分包仍應當就分包收入申報、繳納營業稅或增值稅。所以總包將建筑工程分包后，應當做好相關結算，讓分包及時提供發票，避免增加企業的稅負。 另外目前沒有強制性規定總承包人為扣繳義務人，代扣代繳分包的營業稅，而分包單位可以自行在勞務發生地繳納。而在建筑行業實務中，地方稅務部門為了便于稅源的控制和稅款的繳納，往往會要求總承包方代扣代繳，甚至要求建設業主在支付款項時直接代扣代繳總承包方的稅款。需要注意是扣繳義務人需要提供給納稅義務人代扣代繳完稅證明，避免對同一行為進行重
10、復納稅。 三、新細則第七條規定，對提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為等混合銷售行為， 應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物的銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。在這里我們需要注意的是對于銷售自產貨物的理解，如何界定？在 國 家 稅 務 總 局 關 于 納 稅 人 銷 售 自 產 貨 物 提 供 增 值 稅 勞 務 并 同 時 提 供 建 筑 業 勞 務 征 收 流 轉 稅 問 題 的 通 知 （ 國 稅 發 2 0 0 2 1 1 7 號 ）文件中對自產貨物的范圍進行了規定，而 國 家 稅 務 總 局 關 于 公
11、 布 廢 止 的 營 業 稅 規 范 性 文 件 目 錄 的 通 知 （ 國 稅 發 2 0 0 9 2 9 號 ）已廢止了相關自產貨物范圍的規定。而目前對于自產貨物的界定相關國家稅務部門也沒有明確的規定，例如購買貨物是否進行簡單加工后都屬于自產貨物，像購入鋼管，簡單加工后用于工程，是否屬于自產產品？筆者在同幾個稅務部門溝通后，得到了不同的反饋。A公司總承包境內業主B的生產車間大樓項目，主體采用鋼結構，總價為6000萬元，如果鋼結構由A公司自產，銷售價格為2500萬元，那么A公司需要按多少營業額繳納營業稅？在A公司分開核算情況下，按2500萬元的銷售額計算繳納增值稅，購進的材料可以抵扣，按35
12、00萬元的營業額計算繳納營業稅。 如果上例A公司將鋼結構業務分包給C公司，其中鋼結構銷售價格為2500萬元，鋼結構安裝價格為500萬元，C公司分別核算，A公司及C公司分別如何繳稅？在此案例中，C公司比較好理解，按2500萬元的銷售額計算繳納增值稅，按500萬的營業額計算繳納營業稅。而A公司應按60002500500萬=3000（萬元）計繳營業稅，還是按6000500 =5500（萬元）計繳營業稅呢？在實務中該類事項爭議較大，對繳納的營業稅額影響也很大。 國 稅 發 2 0 0 2 1 1 7 號 文件第二條第一款規定：如果分包人是銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并提供建筑業勞務的單位和個人，總
13、承包人在扣繳建筑業營業稅時的營業額為除自產貨物、增值稅應稅勞務以外的價款，那么我們應按3000萬元計繳營業稅。但是 國 稅 發 2 0 0 9 2 9 號 已廢止了此條規定，此外新細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。對于A公司來講，鋼結構產品應屬于外購材料，C公司可向A公司提供500萬元的建筑安裝發票和2500萬元鋼結構產品的增值稅普通發票，A公司應按5500萬元計繳營業稅，同舊細則相比，企業稅負有所增加。在新細則的第十九條第一款對可扣除國內分包的有效憑證進
14、行了明確規定：支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證，這就包括了增值稅征收范圍，即在上述案例中可以理解為包括了分包自制的鋼結構產品，那么A公司還是按3000萬元計繳營業稅。關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告（國家稅務總局第23號公告）規定自2011年5月1日起，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關
15、規定計算征收營業稅。 對于總包將建筑工程分包給自產貨物納稅人情況下扣除分包款的問題，海南省地方稅務局關于納稅人提供建筑業勞務同時銷售自產貨物行為營業稅征管問題的公告（2010年第1號）及天津市地方稅務局關于納稅人提供建筑業勞務同時銷售自產貨物行為營業稅問題的通知（ 津 地 稅 流 2 0 0 9 1 9 號 ）等較多的地方稅務局都進行了規定，基本都是可以扣除分包提供的貨物銷售額和建筑業勞務營業額。而就此問題筆者也同上海稅務局相關人員進行了溝通，目前上海由總包公司進行代扣代繳，上述案例A公司按3000萬元計繳營業稅，代扣代繳分包C公司按500萬元計繳營業稅。根據新條例第十四條規定，納稅人提供的建
16、筑業勞務應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅，所以建筑項目所在地稅務部門對總包、分包方開具的營業稅發票進行控制比較方便，可以將總包申請扣除分包的勞務發票同分包開具的發票進行核對比較。但增值稅發票可能不屬于同一主管稅務部門，而且稅務部門很難判斷用于哪個建筑項目，結果可能產生A公司取得的C公司同一鋼結構產品增值稅發票在不同項目申請重復扣除的情況。另外，如果業主直接從C公司購入鋼結構，那么是否納入A公司的營業額呢？目前在相關文件的理解上存在較大的爭議，希望相關稅務部門能夠出具相關的文件，使有爭議的問題得到比較明確的解釋，有利于稅務部門征管及便于企業的操作。筆者建議參照 穗 地 稅 函 2 0
17、0 9 5 2 7 號 規定，納稅人提供建筑業勞務同時銷售自產貨物，應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報，同時提供以下資料作為附件：提供建筑業勞務同時銷售自產貨物的合同，機構所在地主管國稅機關出具的“從事貨物生產證明”（原件），自產貨物增值稅發票（記賬聯）復印件。 如果上述案例中6000萬元工程款項中包括了1000萬元的行車等設備，都由A公司外購，對于這1000萬元的設備是否需要繳納營業稅呢？從新細則第十六條不難得出答案，這些設備依然需要納入應稅營業額中計繳營業稅，但如果這些設備由業主自行購買，就可以不需要并入營業額繳納營業稅，設備具體由誰提供主要看雙方的協商及承包商購銷差價是否超過需
18、要繳納的營業稅等，這些事項可以在簽訂工程建設合同時進行籌劃和針對性的考慮。 但如果上述案例中工程用的原材料及動力等由業主提供，價值2000萬元，業主支付給A公司工程款4000萬元，A公司是否只需按4000萬元計繳營業稅呢？工程用的原材料、動力等，無論由業主購買還是由承包商購買，都需并入承包商的營業額計繳營業稅，所以A公司依然需要按6000萬元計繳營業稅，對業主開具的發票可以不包括業主提供材料材的金額。這同設備有著很大的不同之處，而在實務中，如何將業主提供的材料等納入承包商的營業額計繳營業稅也存在一定的困難。 四、新細則第二十五條規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天，廢止了 財 政 部 、 國 家 稅 務 總 局 關 于 建 筑 業 營 業 稅 若 干 政 策 問 題 的 通 知 （ 財 稅 2 0 0 6 1 7 7 號 ）對納稅義務發生時間的規定。所以只要建筑企業預收工程款，收到的當天即產生納稅義務，并在取得收入的次月起15日內申報繳納營業稅。 新營業稅條例及相關法規還涉及其他的一些改變，這也對于企業相關的經營管理提出了更高的要求。企業要長期健康的發展，不但需要依法納稅，更需要合理的稅收籌劃。所以企業需要關注稅收政策帶來一系列的影響，加強同稅務部門的溝通，對相關的流程及資源進行優化，為企業帶來更好的經濟效益。
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