1、解讀財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號：營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中設(shè)備如何征收營業(yè)稅 從2009年1月1日起，新的營業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則就開始全面實(shí)施了。營業(yè)稅新的條例和實(shí)施細(xì)則對于建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅的問題有了全新的規(guī)定。近來，不少建筑企業(yè)咨詢，在營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中的設(shè)備究竟應(yīng)該如何繳納營業(yè)稅。這里，我們來詳細(xì)分析一下。 營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條明確規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。 為更好的理解這條規(guī)定，我們首先來回顧一下自1994年舊營

2、業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則實(shí)施以來，對建筑業(yè)中涉及設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題的一個變化。 一、根據(jù)舊營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。”但這一規(guī)定在過去的掌握中普遍反映安裝的設(shè)備價值計(jì)入安裝工程產(chǎn)值不容易掌握，而根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，在設(shè)備安裝產(chǎn)值中不得包括被安裝設(shè)備的本身，在計(jì)算間接費(fèi)用時，安裝工程以人工費(fèi)為計(jì)算基礎(chǔ)。這樣其實(shí)大部分納稅人從事的安裝工程并沒有將設(shè)備并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。 根據(jù)舊的營業(yè)稅暫行條例

3、實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在建筑安裝勞務(wù)中，如果設(shè)備是建設(shè)方提供的，一般還比較好處理。因?yàn)椋ㄔO(shè)方提供設(shè)備，安裝工程的產(chǎn)值肯定是不含建設(shè)方提供設(shè)備的價值的。而根據(jù)舊營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，只有建設(shè)方提供的材料即我們俗稱的“甲供材”才并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。因此，對于在建筑安裝勞務(wù)中，建設(shè)方提供設(shè)備時，設(shè)備不是征收營業(yè)稅的，這個比較明確。 但是，如果在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方提供的又該如何處理呢。這里，我們又要分兩種情況來討論： 如果設(shè)備是施工方外購的，在這種情況下，由于設(shè)備是施工方外購并安裝，設(shè)備應(yīng)計(jì)入工程的產(chǎn)值，因此設(shè)備應(yīng)和安裝勞務(wù)一起征收營業(yè)稅。這個也比較明確。因?yàn)樵O(shè)備是施工方購買的，發(fā)票是

4、開給施工方的。這時，施工方只有將設(shè)備計(jì)入工程產(chǎn)值，按包含設(shè)備和安裝勞務(wù)的價款一起全額開具發(fā)票，建設(shè)方才能進(jìn)行固定資產(chǎn)入賬。如果施工方只開安裝勞務(wù)的發(fā)票，建設(shè)方的設(shè)備就無法入賬。如果雖然設(shè)備是施工方購買，但是發(fā)票是直接開給建設(shè)方的，施工方只是原票轉(zhuǎn)交，這種情況下，施工方實(shí)際提供的是兩種勞務(wù)：第一是設(shè)備的代購勞務(wù)，第二是設(shè)備的安裝勞務(wù)。因此，我們按兩個勞務(wù)分別判斷。對于代購行為，根據(jù)稅法規(guī)定凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)征收增值稅。（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方

5、實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。對于安裝勞務(wù)，施工方只要按安裝勞務(wù)價款繳納營業(yè)稅就可以了。 如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)的呢，這里實(shí)踐中就出問題了。比如一家通信設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)通信設(shè)備。該企業(yè)和某公司簽訂了一份弱電工程施工布線合同，負(fù)責(zé)該公司弱電工程的布線施工，該合同經(jīng)過建工部門備案并領(lǐng)取額了施工許可證（該企業(yè)具有弱電施工資質(zhì)）。工程中用到了該企業(yè)自產(chǎn)的通信設(shè)備。同時，在施工合同總價款中包含自產(chǎn)設(shè)備的價款。這時，地稅機(jī)關(guān)根據(jù)舊營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，既然設(shè)備價值計(jì)入安裝工程產(chǎn)值，自然設(shè)備應(yīng)并入建筑安裝業(yè)營業(yè)額征收營業(yè)稅。但這

6、時，國稅也有意見了，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，在增值稅上要視同銷售。這樣，就出現(xiàn)了通常的設(shè)備，在該合同下，既被征收了營業(yè)稅，也被征收了增值稅。但是，你從兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)所依據(jù)的文件依據(jù)來看，似乎都是有道理的。但是，我們會感覺到一個不妥的地方就是，對同一設(shè)備既征收營業(yè)稅也征收增值稅似乎違背了稅法的基本原則。 二、為完善對上面所說的施工合同中涉及自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問題，我們還有了國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知國稅發(fā)2002117號文。該文件規(guī)定：關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)

7、，增值稅和營業(yè)稅應(yīng)按如下方法劃分： 納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅： （一）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)； （二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。 凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征

8、收營業(yè)稅。 以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。 同時，對于自產(chǎn)設(shè)備的范圍，文件也進(jìn)行了列舉： 本通知所稱自產(chǎn)貨物是指： （一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品； （二）鋁合金門窗； （三）玻璃幕墻； （四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備； （五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。 當(dāng)然，我們提醒一下，這個文件是解決自產(chǎn)貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)的情況，這里自產(chǎn)貨物即包括自產(chǎn)材料也包括自產(chǎn)設(shè)備。 三、第三個階段就是到了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅200316號）。該文件規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工

9、程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。對這個文件的規(guī)定，其有一定進(jìn)步的意義。對建設(shè)方而言，由于只有其自身提供的設(shè)備即“甲供材”才并入建筑安裝營業(yè)額征收營業(yè)稅，而設(shè)備是不并入的。但是設(shè)備和材料如何區(qū)分，一直沒有一個文件來明確規(guī)定。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了部分物資雖然體積較小，但功能重要，單位價值量很大。這樣，在區(qū)分設(shè)備和材料時，究竟是按體積、重量還是價值

10、來劃分呢，實(shí)踐中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)容易有爭議。根據(jù)安裝工程設(shè)備與材料劃分暫行規(guī)定：（一）設(shè)備與材料劃分的原則1、設(shè)備：凡是經(jīng)過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成獨(dú)特結(jié)構(gòu)，具有功能、容量及能量傳遞或轉(zhuǎn)換性能的機(jī)器、容器和其他機(jī)械、成套裝置等均為設(shè)備。設(shè)備分為需要安裝與不需要安裝的設(shè)備及定型設(shè)備和非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備。設(shè)備及其構(gòu)成一般包括以下各項(xiàng)：定型設(shè)備（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）：是指按國家規(guī)定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行批量生產(chǎn)并形成系列的設(shè)備。非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備：是指國家未定型，使用量較小，非批量生產(chǎn)的特殊設(shè)備，并由設(shè)計(jì)單位提供制造圖紙，由承制單位或施工企業(yè)在工廠或施工現(xiàn)場加工制作的設(shè)備。各種設(shè)備的本體及隨設(shè)備到貨的配

11、件、備件和附屬于設(shè)備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等；各種附屬于設(shè)備本體的儀器儀表等；附屬于設(shè)備本體的油類、化學(xué)藥品等。2、材料：為完成建筑、安裝工程所需的經(jīng)過工業(yè)加工的原料和在工藝生產(chǎn)過程中不起單元工藝生產(chǎn)作用的設(shè)備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等，均為材料。材料一般包括以下各項(xiàng)：不屬于設(shè)備配套供貨需由施工企業(yè)自行加工制作或委托加工制作的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件，以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑安裝工程所需的其他材料。16號文列舉了通信線路工程和輸送管道工程中一些設(shè)備的名單，同時將具體設(shè)備名單的劃分權(quán)賦予省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，這個是有一定積

12、極意義的。但是，即使這樣操作，實(shí)踐中設(shè)備和材料有時還是比較難區(qū)分的。這就出現(xiàn)了有些物資，在某些省地稅被認(rèn)定為材料，而在其他省則被認(rèn)定為設(shè)備的情況。 而16號文規(guī)定其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，即將設(shè)備全部剔除在建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)稅征稅范圍，這個也是有問題的。比如，在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方外購并負(fù)責(zé)安裝的。在這個勞務(wù)中實(shí)際涉及到兩個行為：一個是施工方將外購設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給建設(shè)方，這時我們在增值稅上的銷售貨物行為；第二是提供設(shè)備的安裝勞務(wù)，這個是營業(yè)稅上的建筑安裝勞務(wù)行為。由于這兩種行為是同時提供的，應(yīng)屬于我們稅法上所說的混合銷售行為。對于混合銷售行為，無論是新舊營業(yè)稅暫

13、行條例實(shí)施細(xì)則都是有明確規(guī)定的：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。也就是說，在混合銷售行為中，設(shè)備要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅。而如果按照16號文的規(guī)定，施工方外購設(shè)備并安裝，可以按含設(shè)備的價款全額開具建筑安裝發(fā)票，但按不含設(shè)備的價款差額征收營業(yè)稅，這一做法是違背我們營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對于混淆銷售行為的一個基本征稅原則的，同時這個要造成了稅負(fù)不公的情況，需要糾正。 正是基于以上問題

14、，新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對建筑安裝業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題，有了全新的明確規(guī)定，即除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。 對這個規(guī)定，我們要從以下三個層面去理解： 第一：設(shè)備由建設(shè)方提供。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條的明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。這樣，對于建設(shè)方提供設(shè)備的情況，問題就在于設(shè)備和材料如何劃分了，這一點(diǎn)新條例實(shí)施細(xì)則并沒有明確規(guī)定。因此，我們認(rèn)為財(cái)稅200316號文對于設(shè)備的列舉以及賦予省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對設(shè)備的劃分的規(guī)定仍然還是有

15、效的。實(shí)踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上有爭議的，可以提請到省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來裁決。 第二：設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定來處理。即納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額： （一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為； （二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 大家要注意，這規(guī)定又和國稅發(fā)2002117號文發(fā)生了變化。117號文規(guī)定，對于自產(chǎn)貨物并提供營業(yè)稅

16、勞務(wù)，要分別征收營業(yè)稅需要滿足兩個條件，一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。否則，則一并征收增值稅。而根據(jù)新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。而不是向以前一并征收增值稅了，而且這里也不再強(qiáng)調(diào)需要具備117號文的兩個條件了。同時這里要注意，以前，我們對于生產(chǎn)型銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的。而根據(jù)目前新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)

17、征收營業(yè)稅。比如，根據(jù)原先的國家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復(fù)國稅函1998390號，對企業(yè)銷售自產(chǎn)電梯并負(fù)責(zé)安裝是征收增值稅的，現(xiàn)在我們就需要分別核算來征收增值稅和營業(yè)稅。從實(shí)際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)，既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的，這個規(guī)定實(shí)際是一個有利于他們的規(guī)定。畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅則要有17%，且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目。 第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)第六條的規(guī)定來處理。即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、

18、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。同時第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。對于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（財(cái)稅字199426號）已有明確：根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅

19、勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。這里提醒大家一點(diǎn)，由于這次增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例只是修訂，因此，以前涉及營業(yè)稅和增值稅的文件，只要不和新條例沖突，一般仍然是有法律效力的。 根據(jù)上面規(guī)定，對于設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的，并不是簡單的說就是將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價款征收營業(yè)稅。我們要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)

20、稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時設(shè)備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則設(shè)備和安裝勞務(wù)價款一并征收營業(yè)稅。（作者: 趙國慶）從營業(yè)稅廢止文件看建筑業(yè)納稅問題新營業(yè)稅暫行條例及營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡稱新條例、新細(xì)則）從2009年1月1日起實(shí)施，新舊法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力，日前，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)文件對原有文件進(jìn)行清理，繼國家稅務(wù)總局于2009年3月4日下發(fā)國家稅

21、務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知（國稅發(fā)200929號）文件后，2009年5月8日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（財(cái)稅200961號）文件，本文從新條例及細(xì)則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何納營業(yè)稅。一、建筑業(yè)納稅義務(wù)人（一）關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細(xì)則第十條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。但具體何為不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，我們理解應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，如辦公室、生產(chǎn)車間等。原細(xì)則及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于

22、明確第十一條有關(guān)問題的通知（財(cái)稅2001160）文件以及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)1995156號）關(guān)于單位所屬內(nèi)部施工隊(duì)伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程如何征收營業(yè)稅，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部無論是否獨(dú)立核算只要發(fā)生應(yīng)稅行為并收取利益（結(jié)算工程價款）的單位均為營業(yè)稅納稅人，但不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，即排除了單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位提供勞務(wù)時應(yīng)納營業(yè)稅，并且強(qiáng)調(diào)分別記賬，分別核算。同時160號文件第二條對獨(dú)立核算進(jìn)行了限定，即：“（一）在工商行政管理部門領(lǐng)取法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)。（二）具有法人資格的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單

23、位。”而新細(xì)則將原細(xì)則第十一條已改為第十條：“除本細(xì)則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。”新舊規(guī)定對除外規(guī)定的定義是不一樣的，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，基于原細(xì)則第十一條規(guī)定的解釋性文件160號已不再有效。另外，對160號文件第二條（一）的規(guī)定在實(shí)踐中是有問題的，辦理了法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)是不可能為非獨(dú)立核算的，這個問題現(xiàn)在得到了很好的解決。（二）關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細(xì)則第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人

24、）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。原細(xì)則第十條關(guān)于企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人，以及財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知（財(cái)稅字199545號）對承租人或承包人的解釋：“有獨(dú)立的經(jīng)營權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費(fèi)的承租人或承包人”規(guī)定不再執(zhí)行。二、建筑業(yè)扣繳義務(wù)人問題根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)人間題的批復(fù)（國稅函2000247號關(guān)于

25、總包人為扣繳義務(wù)人，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)1995156號）文件對境外機(jī)構(gòu)總承包建筑安裝工程由總包人扣繳的規(guī)定，以及原來對建筑業(yè)影響很大的財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅2006177號）文件已不再執(zhí)行，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。根據(jù)新細(xì)則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發(fā)票的問題一直備受關(guān)注，假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)

26、票更合理？現(xiàn)在的處理模式應(yīng)為：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進(jìn)行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進(jìn)行營業(yè)額抵減并申報(bào)納稅。現(xiàn)實(shí)中為征收管理需要，通常稅務(wù)機(jī)關(guān)會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。這里強(qiáng)調(diào)說明的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得收入全額繳納營業(yè)稅。因轉(zhuǎn)包屬于法律禁止的行為，新細(xì)則同時也刪除了對“轉(zhuǎn)包”的相關(guān)規(guī)定。三、建筑業(yè)征稅范圍 新條例附表營業(yè)稅稅目稅率表取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，那么建筑業(yè)的征稅范圍是否還適用試行了15年的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（試行稿）的通知（國稅發(fā)19

27、93149號）文件，有待總局再次發(fā)文明確。根據(jù)新細(xì)則第二條規(guī)定，加工和修理、修配，不屬于條例規(guī)定的勞務(wù)（以下稱非應(yīng)稅勞務(wù)）。因此，國家稅務(wù)總局關(guān)于維修大型成套裝置征收營業(yè)稅的批復(fù)（國稅函1999257號）文件規(guī)定的：“維修化工等生產(chǎn)企業(yè)所用的大型成套裝置的維修費(fèi)，是參照建筑行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定的，因此，維修單位為化工等生產(chǎn)企業(yè)維修塔、罐、管道等裝置取得的維修費(fèi)收入，暫按筑業(yè)稅目中的修繕項(xiàng)目征收營業(yè)稅，其他單位不得比照。”不再執(zhí)行。四、建筑業(yè)營業(yè)額根據(jù)新細(xì)則第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但

28、不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”這里強(qiáng)調(diào)只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。基于原條例及細(xì)則條款制定的財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知（財(cái)稅字199545）、國家稅務(wù)總局關(guān)于上海電氣（集團(tuán)）總公司承建南川市人力發(fā)電廠工程設(shè)備不征收營業(yè)稅的通知（國稅函1998329號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額問題的批復(fù)（國稅函1999586號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于長距離輸送管道工程是否征收營業(yè)稅問題的通知（國稅函2001695號）不再執(zhí)行。五、納稅義務(wù)發(fā)生時間新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確

29、定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間注意采取預(yù)收賬款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天。國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知（國稅發(fā)1994159號）關(guān)于建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間區(qū)分是否為一次性結(jié)算價款辦法，實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法，實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法，實(shí)行其他結(jié)算等四種方式的復(fù)雜規(guī)定不再執(zhí)行。六、納稅地點(diǎn)根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)納稅人納稅地點(diǎn)要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。取消了納稅人承包的跨省工程向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的規(guī)定。同時

30、借鑒財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅2006177號）的規(guī)定，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超6個月未申報(bào)納稅，機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可補(bǔ)征稅款。基于原法下的國家稅務(wù)總局關(guān)于溪洛渡大壩工程營業(yè)稅納稅地點(diǎn)問題的批復(fù)（國稅函2007770號），國家稅務(wù)總局關(guān)于江蘇省送變電工程公司承建的輸變電工程營業(yè)稅納稅地點(diǎn)問題的批復(fù)（國稅函1996068號），國家稅務(wù)總局關(guān)于新疆庫鄯輸油管道運(yùn)輸業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅地點(diǎn)的通知（國稅函1997645號）關(guān)于不再執(zhí)行。七、幾個特殊問題的處理 （一）建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)如何納稅新細(xì)則第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)

31、）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細(xì)則第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：1、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；2、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。新細(xì)則已對裝飾勞務(wù)做了除外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅問題。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征

32、收營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅2006114）關(guān)于僅以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，即：工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額的規(guī)定不再執(zhí)行。取消上述規(guī)定后，筆者認(rèn)為原則上還是按上述文件執(zhí)行，對客戶采購的主要原材料和設(shè)備可以不計(jì)入承攬方的營業(yè)額納稅，但由承攬方采購的主要原材料和設(shè)備還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。（二）混合銷售如何納稅根據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳

33、納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。國家稅務(wù)總局關(guān)于工業(yè)企業(yè)安裝鋁合金門窗征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函1998765號）國家稅務(wù)總局關(guān)于石材加工企業(yè)承包建筑裝飾工程征稅問題的批復(fù)（國稅函1999940號）同時征收增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定不再執(zhí)行。國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅發(fā)2002117號）對具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款不征收營業(yè)稅的規(guī)定也一并廢止。（三）關(guān)于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的

34、勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對外商接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進(jìn)行的建筑進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)均應(yīng)征收營業(yè)稅，國家稅務(wù)總局關(guān)于外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅有關(guān)政策銜接問題的通知（國稅發(fā)1994 214號）規(guī)定的除外條款不再執(zhí)行：設(shè)計(jì)開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)，對此種情況，可視為勞務(wù)在境外提供，對外商從我國取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入，不征收營業(yè)稅。否則，對其所取得的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入，除準(zhǔn)予扣除其發(fā)生在中國境外的設(shè)計(jì)勞務(wù)部分所收取的價款外，其余收入應(yīng)依照營業(yè)

35、稅的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計(jì)或合作（或聯(lián)合）設(shè)計(jì)合同中，沒有載明其在中國境外提供設(shè)計(jì)勞務(wù)價款的，或者不能提供準(zhǔn)確的證明文件，正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進(jìn)行的設(shè)計(jì)勞務(wù)的，都應(yīng)與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計(jì)勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征稅。（四）扣除憑證管理新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。根據(jù)細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1、支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2、支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅200316號）關(guān)于扣除憑證的規(guī)定不再執(zhí)行。