1、建筑業營業稅與企業所得稅處理有差別作者:鄒鶴朱冬張錦華日期：2012-11-16 來源:中國稅網建筑企業涉及的稅種較多，其中較為重要的是營業稅和企業所得稅，然而建筑業營業稅和企業所得稅在納稅地點、納稅義務發生時間、計稅依據以及特殊業務等方面又存在較多的區別，納稅人如果稍不注意就很容易造成稅務處理的錯誤，從而帶來較大的涉稅風險。為幫助納稅人增強涉稅風險的識別和防范能力，本文重點介紹一下建筑業營業稅與企業所得稅的稅務處理及有關事項。一、納稅地點1.營業稅處理營業稅暫行條例規定，納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管
2、部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。需要注意的是，依據營業稅暫行條例實施細則規定，納稅人應當向應稅勞務發生地、土地或者不動產所在地的主管稅務機關申報納稅而自應當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。因此，建筑業營業稅納稅地點是勞務發生地，而不是機構所在地。但是，如果納稅人超過6個月仍未申報納稅的，其營業稅納稅地點也可能是機構所在地。2.企業所得稅處理企業所得稅法及其實施條例規定，除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。非居民企業取得
3、本法第三條第二款規定的所得，以機構、場所所在地為納稅地點。非居民企業在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業所得稅。對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送扣繳企業所得稅報告表。扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發生地繳納。因此，建筑業企業所得稅一般以登記注冊地或機構場所所在地為納稅地點，也可能以扣繳義務人所在地或所得發生地為納稅地點。此外，如果是符合條
4、件的二級以下（含二級）分支機構的，還應在分支機構所在地就地預繳部分企業所得稅，如果是總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由項目部向所在地主管稅務機關預繳企業所得稅。二、納稅義務發生時間1.營業稅處理營業稅暫行條例規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。營業稅暫行條例實施細則規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。其中，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者
5、完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。因此，建筑業營業稅納稅義務發生時間一般為收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。2.企業所得稅處理企業所得稅法及其實施條例規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規定，企業
6、在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。因此，一般在各個納稅期末確認應稅收入。三、計稅依據1.營業稅處理納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。其中，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。納稅人提供裝飾勞務，其營業額為納稅人收取的全部價款和價外費用。2.企業所得稅處理國稅函2008875號
7、規定，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，企業在各個納稅期末，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入。四、混合銷售行為1.營業稅處理（1）銷售自產貨物的混合銷售行為。營業稅暫行條例實施細則規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務
8、機關核定其應稅勞務的營業額。（2）非銷售自產貨物的混合銷售行為。除營業稅暫行條例實施細則第七條規定的混合銷售行為外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。因此，建筑業混合銷售時營業稅如何計算，關鍵是看混合銷售中銷售的是否是自產貨物，如果是自產貨物，則分別按規定計算繳納營業稅和增值稅，否則，一并計算繳納營業稅。2.企業所得稅處理無論是營業稅混合銷售還是增值稅混合銷售，也無論是否銷售自產貨物，相應的收入都應同時確定為企業所得稅應稅收入。此外，對銷售貨物是繳納增值稅還是營業稅，
9、其對企業所得稅應稅應納稅所得額是有影響的，因為如果繳納增值稅，相應的增值稅不得在計算企業所得稅時扣除，而如果繳納營業稅時，其相應的營業稅可以在稅前扣除。五、建筑業勞務“走進來”1.營業稅處理非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法（國家稅務總局令2009第19號）規定，非居民在中國境內發生營業稅或增值稅應稅行為，在中國境內設立經營機構的，應自行申報繳納營業稅或增值稅。非居民在中國境內發生營業稅或增值稅應稅行為而在境內未設立經營機構的，以代理人為營業稅或增值稅的扣繳義務人；沒有代理人的，以發包方、勞務受讓方或購買方為扣繳義務人。2.企業所得稅處理非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法（
10、國家稅務總局令2009第19號）規定，非居民企業在中國境內承包工程作業或提供勞務項目的，企業所得稅按納稅年度計算、分季預繳，年終匯算清繳，并在工程項目完工或勞務合同履行完畢后結清稅款，即應履行自行申報納稅的義務。對非居民企業未自行申報納稅的，如果符合以下三種情形，則可以指定扣繳義務人扣繳：一是預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的；二是沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；三是未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。對應當扣繳的所得稅，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發生地繳納。納稅人
11、未依法繳納的，稅務機關可以從該納稅人在中國境內其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款。六、建筑業勞務“走出去”1.營業稅處理財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知（財稅2009111號）規定，對中華人民共和國境內單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅。2.企業所得稅處理企業所得稅對納稅人到境外提供建筑業勞務主要是境外所得抵免的規定。企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額
12、抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：（1）居民企業來源于中國境外的應稅所得；（2）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。案例：上海某居民企業A公司，主要從事建筑業勞務，公司無分支機構，2011年發生如下業務（工程雙方都按合同履約，不考慮其它因素）：1.2011年與上海某單位簽訂建設工程施工合同承擔甲工程，合同約定工程價款為10000萬元，合同開工日期為2011年1月8日，竣工日期為2013年1月7日，合同約定工程開工前于2011年1月5日先預付工程款4000萬元，2012年1月7日付工程款1000萬元，工程竣工驗收時，付工程款2000萬元，工
13、程交付使用一年后付尾款3000萬元。截止2011年底，已發生合同成本4500萬元，預計總成本9000萬元。此外，2011年A公司共使用建設方提供的工程材料價款為2500萬元。2.A公司在南京設立一個總機構項目部，該項目部在南京承擔乙工程，施工期間為2010年3月15日至2012年6月14日。合同總價款3000萬元，施工合同約定開工前付款1000萬元，2011年8月15日付工程款800萬元，待工程驗收交付使用時再付余款1200萬元。截止2011年底，工程累計發生成本2000萬元，預計總成本為2500萬元，2010年確認工程成本1000萬元。3.A公司2011年1月開始向香港某公司承擔香港地區的建
14、筑勞務丙工程，工程期限預計一年半，工程價款6000萬元，合同約定2011年底付款3000萬元。截止2011年底，已發生工程成本3000萬元，工程預計總成本為5000萬元。案例解析：A公司2011年營業稅處理：甲工程應在上海申報繳納營業稅，納稅義務發生時間為1月5日收到預收工程款4000萬元以及使用甲供材2500萬元時，計稅依據為400025006500（萬元）；乙工程應在南京申報繳納營業稅，納稅義務發生時間為8月15日收到工程款800萬元，計稅依據為800萬元；丙工程暫免征收營業稅。A公司2011年企業所得稅處理：甲工程應全部在上海總機構所在地申報繳納企業所得稅，在年末按完工進度確認收入100
15、0045009000100%5000（萬元）；乙工程應在年末按完工進度確認收入3000200025003000100025001200（萬元），應在南京申報繳納企業所得稅12000.2%2.4（萬元），其余企業所得稅應上海總機構所在地申報繳納；丙工程首先應按香港的規定在香港申報繳納企業所得稅性質的稅款，然后，按企業所得稅法的規定，對其在香港繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中進行抵免，最后，按企業所得稅法規定計算的應納稅額超過抵免的部分，應按規定在上海總機構所在地申報繳納。通過以上比較，我們很容易發現，由于營業稅與企業所得稅的計征原理不同，它們在納稅地點、納稅義務發生時間以及應稅收入等方面都有著較大的差別，納稅人必須分別按照兩個稅種的不同規定履行相應的申報納稅義務，避免類似的涉稅風險。
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